III SA/Gl 588/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...] nr [...], którym stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.), art. 2621 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 z 2004 r.). W uzasadnieniu przypomniał, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej było naruszenie przez organ podatkowy przepisów dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego oraz naruszenie przepisów w sprawie stwierdzenia nadpłaty akcyzy poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego ustalenia zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie, które przepisy Ordynacji podatkowej naruszył naczelnik urzędu celnego; - art. 165 § 1, art. 170 § 1 i art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że ostateczna decyzja została wydana z rażącym naruszeniem tych przepisów; - art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i błędne uznanie, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Celnej przedstawił następującą argumentację faktyczną i prawną: W dniu [..]. strona skarżąca dokonała zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu importowanych towarów objętych tym zgłoszeniem. Następnie [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu błędnego obliczenia akcyzy w 27 zgłoszeniach celnych, między innymi w zgłoszeniu z [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w W. przekazał ten ostatni wniosek Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. wraz z pismem z [...], który to organ wydał decyzję z [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym. Po wszczęciu postępowania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że stwierdził nieważność decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ wydano ją z rażącym naruszeniem prawa, które polegało przede wszystkim na tym, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, ponadto rozstrzygnięcie o nadpłacie zapadło bez uprzedniego wydania decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Zachodziła zatem konieczność usunięcia z obrotu prawnego decyzji dotkniętej wadą nieważności. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, iż rażące naruszenie prawa polega na sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Następnie powołując się na art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej przypomniał, że co do zasady postępowanie zostaje wszczęte, kiedy wniosek strony zostanie doręczony organowi właściwemu w sprawie, ponieważ doręczenie żądania innemu organowi, choć może wywołać skutek w postaci zachowania terminu, nie powoduje wszczęcia postępowania podatkowego. Natomiast wszczęcie postępowania z urzędu następuje z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy przypomniał, iż wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty dotyczył 27 zgłoszeń celnych, a właściwymi do rozstrzygania byli naczelnicy kilku urzędów celnych. Naczelnik Urzędu Celnego w W. wadliwie powołując się na art. 170 Ordynacji podatkowej przekazał wniosek między innymi, Naczelnikowi Urzędu Celnego w B., ponieważ jego część dotyczyła dwóch zgłoszeń celnych dokonanych według właściwości miejscowej tego organu. W ocenie organu odwoławczego do ustalonego stanu faktycznego miał zastosowanie art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej regulujący sytuację, kiedy do jednego organu wniesione zostało podanie dotyczące właściwości kilku organów podatkowych. Jeżeli podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy, organ podatkowy, do którego wniesiono podanie rozpatruje sprawę należącą do jego właściwości. Równocześnie zawiadamia wnoszącego podanie, że w sprawach innych powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu informując przy tym stronę o regulacji zawartej w art. 171 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą jeżeli organ podatkowy otrzyma podanie złożone w trybie opisanym powyżej w terminie 14 dni od doręczenia zawiadomienia, podanie to uważa się za złożone w dniu wniesienia pierwszego podania a ponadto nie wywołuje ono skutków w postaci skrócenia terminów do rozpatrzenia sprawy. Niezastosowanie wskazanej regulacji prawnej w tej sprawie spowodowało, że decyzja została wydana bez formalnego wszczęcia postępowania. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, ze w jego ocenie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zależy od uprzedniego określenia wysokości zobowiązani podatkowego. Według Ordynacji podatkowej, wysokość nadpłaty określa podatnik składając korektę deklaracji podatkowej z uzasadnieniem lub organ podatkowy. Ten drugi tryb ma zastosowanie w przypadku określania nadpłaty podatku akcyzowego w imporcie towarów i został uregulowany w ustawie o podatku akcyzowym. Według art. 20 § 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatnicy dokonujący wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Natomiast po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Z kolei, według art. 22 § 3 tej ustawy, w przypadku gdy w wyniku kontroli zgłoszenia celnego okaże się, że kwota akcyzy została nadpłacona podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej – art. 72 do art. 80. Powołując się na art. 74 a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził dalej, że wysokość nadpłaty określa organ podatkowy i ten tryb postępowania stanowi zasadę, od której istnieją wyjątki z art. 73 § 2 i art. 74 tej ustawy. Zgodnie z art. 74a w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy weryfikuje prawidłowość obliczenia zobowiązania podatkowo przez podatnika i stwierdzając jego zawyżenie określa w decyzji wielkość zobowiązania w wysokości niższej niż określił to podatnik. Według komentatorów, to postępowanie jest realizacją art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a organ podatkowy określając w decyzji wielkość zobowiązania podatkowego winien również określić wysokość nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa, a w szczególności obrazę: - art. 120 i art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa; - art. 165 § 1, art. 170 § 1 i art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że ostateczna decyzja została wydana z rażącym naruszeniem tych przepisów; - art. 20 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i błędne uznanie, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Uzasadniając te zarzuty pełnomocnik wyraził pogląd, iż podstawowe znaczenie dla sprawy ma ta okoliczność, że wniosek strony został skutecznie doręczony właściwemu organowi podatkowemu. Nie ma przy tym znaczenia prawnego, kto go ostatecznie przesłał Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. W omawianym zakresie nie doszło zatem do rażącego naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia art. 170 § 1 i art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej można by ewentualnie postawić jedynie Naczelnikowi Urzędu II Celnego w W., a nie organowi orzekającemu w sprawie nadpłaty. Ten ostatni organ nie miał przecież wątpliwości, czego dotyczy wniosek i kto jest stroną postępowania. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nie narusza przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka wprawdzie nie wystąpiła z wnioskiem w tym trybie, lecz złożyła go w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 22 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w tej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. została wydana po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, czy też jest to jedynie akt tylko z pozoru będący decyzją tj. taki, który został wydany poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym w sprawie. Według 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm.), "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa". Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 806 i 813). Na wstępie należy przypomnieć, że w art. 171 ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca precyzyjnie uregulował sytuację rozpatrywania podania przez organ w zakresie swej właściwości oraz zawiadamiania strony o organie właściwym w sprawie, w której podanie dotyczy kilku spraw podlegających załatwieniu przez różne organy. Wyrażono tam generalną zasadę, że w takiej sytuacji organ do którego podanie wniesiono rozpatruje je jedynie w zakresie sprawy należącej do jego właściwości. Obowiązek zawiadomienia przez organ podatkowy wnoszącego podanie, że w innych sprawach powinien wnieść odrębne podanie do właściwego organu z możliwością uznania podania za złożone w dniu wniesienia pierwszego podania jest jednoznaczny w swej treści i oznacza, że zawsze wtedy, kiedy zaistnieją przesłanki z art. 171 § 1 zdanie pierwsze organ podatkowy, do którego wniesiono podanie musi postąpić w ten, a nie inny sposób. Podstawowa różnica pomiędzy art. 170 § 1 i art. 171 § 1 polega bowiem na tym, że w pierwszym wypadku wniesione podanie dotyczy jednej sprawy, natomiast w drugim wypadku wniesione podanie dotyczy kilku spraw, z których tylko jedna lub kilka zostaje wszczętych poprzez wniesienie podania do organu właściwego, o ile oczywiście ten w trybie art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa nie wyda postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Z przedstawionych regulacji prawnych wynika zatem, że dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego przez wnoszącego podanie koniecznym jest zachowanie określonych reguł, nie jest tutaj dopuszczalna żadna dowolność. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może rozpoznać żądanie strony zawarte w podaniu, bądź też przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. W obu tych wypadkach wszczęte postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma lecz do jej kontratypu – sprawy, która za sprawę administracyjna została z naruszeniem prawa uznana. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że już tylko z tego powodu ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. była obarczona wadą nieważności, co oznacza, że musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie postępowania nadzwyczajnego. To stwierdzenie oznacza również, że nie ma tutaj znaczenia w jakim przedmiocie faktycznie orzekał organ administracji publicznej, jeśli decyzja nie została wydana jako zwieńczenie prawidłowo wszczętego i przeprowadzonego postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 207 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (...), która rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie. Nie ma zatem znaczenia dla tej sprawy, że nieważna decyzja ostateczna została wydana w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Bez znaczenia dla jej pierwotnej nieważności są ewentualnie również inne rażące naruszenie prawa, które mogło mieć miejsce na etapie stosowania prawa materialnego, w tym wypadku przepisów ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym nadpłaty. W sumie zatem należy stwierdzić, że skoro zarzuty skargi w omawianym zakresie okazały się bezskuteczne, to pozostałe zarzuty nie mogły również odnieść pożądanych przez stronę skutków, co powoduje, że nie zachodzi konieczność odniesienia się do nich. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 tej ustawy.