I SA/Wr 829/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi M. J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od postanowienia dotyczącego interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 340,- zł (trzysta czterdzieści złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarga w niniejszej sprawie dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez doradcę podatkowego M. J. L. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] nr [...], w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska J. N., przedstawionego we wniosku z dnia [...] o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskiem z dnia [...] J. N. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. w trybie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie - opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych z tytułu przekazania ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Pismem z dnia [...] nr [...] organ podatkowy wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych złożonego pisma, poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie. Braki formalne wniosku zostały uzupełnione pismem z dnia [...]. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F., na podstawie art. 14a § l i § 4 o.p. postanowieniem z dnia [...] nr [...] doręczonym [...] stwierdził, iż przedstawione przez podatniczkę stanowisko należy uznać za nieprawidłowe. Postanowienie doręczono wnioskodawczyni. W dniu [...] doradca podatkowy - Pan M. J. L., wniósł w imieniu J. i Z. N. zażalenie na powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. pismem z dnia [...] wezwał pełnomocnika na podstawie art. 169 § 1 o.p. do przedłożenia oryginału pełnomocnictwa wraz z należna opłatą skarbową. Odpowiadając na wezwanie M.J. L. w piśmie z dnia [...] wyjaśnił, że odpowiednie pełnomocnictwo zostało złożone w Urzędzie Skarbowym W.-F. w dniu [...] – i wskazał na pełnomocnictwo złożone wraz z poprzednim wnioskiem (z dnia [...]) J. i Z. N. o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a o.p. Z treści pełnomocnictwa wynikało, że M.J. L. został umocowany do występowania w imieniu w/w podatników "w sprawach prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej w zakresie przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika oraz ustalenia zobowiązań podatkowych od tej czynności" - na czas nieokreślony. Podniósł, że obecnie złożone zażalenie mieści się w pełni w granicach powyższego pełnomocnictwa. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu postanowienia podnosił, że strona może w postępowaniu podatkowym działać przez pełnomocnika (art. 136 o.p.), pełnomocnictwo jednak winne być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Ponadto pełnomocnik jest obowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Powołane przez J. M. L. pełnomocnictwo z dnia [...], udzielone przez J. i Z. N., zostało złożone w innej sprawie, zakończonej ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] nr [...], a zatem nie mogło być uznane za złożone w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem J. N. z dnia [...]. To J. N. była stroną postępowania w sprawie zakończonej powołanym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –F. z dnia [...], bowiem wniosek o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a o.p. został przez nią wniesiony i do niej Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował postanowienie, na które stronie służyło zażalenie. Podkreślał organ odwoławczy, że fakt złożenia wniosku o wydanie interpretacji bezpośrednio przez podatniczkę, a nie przez pełnomocnika, świadczył o tym, że wyraziła ona wolę osobistego działania. W tym stanie rzeczy zażalenie wniesione przez M.J. L. należało uznać za niedopuszczalne. Dodatkowo organ wskazał, że niezależnie od wskazanej przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia było ono wniesione po terminie do jego wniesienia, gdyż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. doręczono stronie dnia [...], zaś zażalenie zostało wniesione w dniu [...]. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej M.J. L. wniósł o jego uchylenie zarzucając, iż narusza ono przepisy prawa materialnego i formalnego, a w szczególności art. 136 o.p. w związku z art. 98; 99 § 2 101 § 1 kodeksu cywilnego; art. 93 kodeksu postępowania cywilnego oraz art. 145 § 2 o.p.. Skarżący podnosił, iż pełnomocnictwo udzielone mu przez J. i Z. N. w dniu [...] udzielone zostało na czas nieokreślony i nie zostało odwołane, a obejmowało swoim zakresem także przedmiot obecnego zapytania podatniczki. Skarżący podkreślał, że prawo do udzielenia pełnomocnictwa wiąże się z prawem do cofnięcia pełnomocnictwa w każdym czasie, a także do chwilowego eliminowania czynności pełnomocnika czy też jego udziału w poszczególnych fazach postępowania administracyjnego, przy czym organ administracji państwowej nie ma uprawnień do ingerowania w realizację pełnomocnictwa. J. N. mogła więc - pomimo ważnej legitymacji do występowania pełnomocnika w jej imieniu - złożyć samodzielnie wniosek o wydanie postanowienia, co jednak nie upoważniło organu podatkowego do uznania, iż pełnomocnik utracił legitymacje do reprezentowania podatnika w tej sprawie. W konsekwencji organ podatkowy pomimo złożenia wniosku bezpośrednio i osobiście przez podatniczkę, winien był doręczyć postanowienie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, mając na uwadze art. 145 § 2 o.p. – pod rygorem pominięcia strony nie z jej winy w postępowaniu. Powyższe przesądzało również, iż chybiony był zarzut wniesienia zażalenia z uchybieniem ustawowego terminu, bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. nigdy nie zostało skutecznie doręczone. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i zauważył, iż dla wywołania skutków procesowych udziału pełnomocnika w konkretnej sprawie niezbędne jest dołączenie do akt konkretnej sprawy dokumentu uprzednio udzielonego pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu (art. 137 § 3 o.p.). Należało więc odróżnić fakt udzielenia pełnomocnictwa, na którego zakres i treść ma wpływ jedynie mocodawca, od przedłożenia pełnomocnictwa organowi podatkowemu do akt sprawy, co było czynnością procesową niezbędną dla udziału pełnomocnika w toczącym się postępowaniu. Pełnomocnictwo udzielone M.J. L. przez J. i Z. N. z dnia [...], złożone zostało w Urzędzie Skarbowym W.-F. w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...] nr [...], wydanym w odpowiedzi na wniosek strony z dnia [...] o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego a zatem dotyczyło innego postępowania niż postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia [...]. Określony w art. 14a tryb załatwienia wniosku strony o udzielenie interpretacji każe przyjąć, że sprawę zainicjowaną złożeniem wniosku kończy wydanie przez urząd skarbowy postanowienia. Tak więc pełnomocnictwo złożone w sprawie zakończonej postanowieniem organu I instancji z dnia [...] nie mogło być skuteczne w nowej sprawie. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska M. J. L. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia i wskazał, że termin ten upływał dnia [...] tj. 7 dni od doręczenia postanowienia J. N., tymczasem zażalenie zostało wniesione dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dajacym podstawe do wznowienia postępowanialub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a,b i lit. c Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych niż podniesione. Zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej wydał na podstawie art. 228 o.p. , który w § 1 stanowi: "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222." Przepis ten na podstawie art. 235 o.p. znajduje zastosowanie do zażaleń. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego (vide B. Adamiak J. Borkowski R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz., Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2003 , s. 729) zwraca się uwagę, iż niedopuszczalność odwołania, zarówno na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksu postępowania administracyjnego, może wystąpić zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych. O niedopuszczalności odwołania (zażalenia) z przyczyn przedmiotowych można mówić, gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia lub też przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia decyzji (postanowienia). Przykładowo taka sytuacja będzie miała miejsce, gdy decyzja postanowienie) nie została doręczona stronie, a więc nie weszła do obrotu prawnego. Jako podmiotowe przesłanki stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wymienia się np. brak zdolności do czynności prawnych podmiotu wnoszącego środek zaskarżenia. Podmiotowa przesłanka niedopuszczalności zażalenia wystąpi także wówczas, gdy odwołanie (zażalenie) wniesie osoba niemająca legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia. Ma to miejsce wówczas, gdy odwołanie składa osoba trzecia, niemająca przymiotu strony postępowania. Zgodnie jednak z utrwalonym orzecznictwem, jeśli podmiot wnoszący odwołanie twierdzi, że jest stroną postępowania i powołuje się na swój interes prawny, to wówczas organ odwoławczy jest obowiązany prowadzić postępowanie odwoławcze i w razie stwierdzenia, iż odwołujący się nie jest stroną, organ winien to postępowanie umorzyć (uchwała NSA z dnia 05.07.1999 r. OPS 16/98). Należy jednak podkreślić, że powyższy tryb znajdzie zastosowanie, gdy zachodzi konieczność badania legitymacji procesowej wnoszącego środek zaskarżenia, a to jest elementem merytorycznego rozpoznania sprawy. Brak po stronie podmiotu wnoszącego odwołanie legitymacji do występowania w postępowaniu jest przy tym przeszkodą nieusuwalną, w przeciwieństwie do braków formalnych odwołania (zażalenia). W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że M. J. L. nie wnosił zażalenia we własnym imieniu i nie powoływał się na swój interes prawny w sprawie. Z treści zażalenia jednoznacznie wynika, że występował w imieniu strony postępowania – J. N., w charakterze pełnomocnika. Jest również bezsporne, że J. N. miała legitymację strony w postępowaniu oraz że z tego tytułu przysługiwało jej prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydane na skutek jej wniosku o udzielenie interpretacji w trybie art. 14 a o.p., złożonego w piśmie z dnia [...]. Natomiast zażalenie strony, wniesione przez pełnomocnika, który nie przedstawił organowi pełnomocnictwa do występowania w imieniu strony, jest niewątpliwie obarczone brakiem formalnym. Do takich bowiem braków należy zaliczyć właśnie brak pełnomocnictwa, gdy strona działa przez pełnomocnika. W tym miejscu należy zauważyć, że w razie gdy odwołanie (zażalenie) jest dotknięte brakami formalnymi, stanowiącymi przeszkodę do nadania mu dalszego biegu i, w konsekwencji, do jego rozpoznania, wówczas organ podatkowy ma obowiązek wezwać wnoszącego odwołanie do uzupełnienia tych braków. Wynika to z art. 235 o.p., w myśl którego w sprawach nie uregulowanych w art. 220 – 234 o.p w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami I instancji. Powyższe odesłanie stanowi, w razie stwierdzenia przez organ braków formalnych odwołania (zażalenia), podstawę do zastosowania art. 169 o.p. i wyznaczenia wnoszącemu podanie terminu do usunięcia tych braków, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia (§ 1 i § 4). Zażalenie, podobnie jak odwołanie, jest bowiem szczególnym rodzajem pisma (podania) w postępowaniu, wobec którego formułowane są, poza wymogami stawianymi każdemu podaniu, także dodatkowe wymogi formalne. W wyroku z dnia 22.02.2001 r. sygn. akt III SA 2900/99 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał "Trzeba bowiem mieć na uwadze, że odwołanie nie wszczyna nowej sprawy. Z formalnego punktu widzenia stanowi podanie o przeprowadzenie postępowania odwoławczego (podkreślenie Sądu). W postępowaniu odwoławczym art. 169 § 4 Ordynacji stosuje się wyłącznie z uwagi na treść art. 235 tej ustawy". Można zauważyć, że pomimo ograniczonego zastosowania art. 169 podczas załatwiania wniosku strony o wydanie interpretacji, to od momentu wydania postanowienia na podstawie art. 14 a § 4 o.p. nie powinno budzić wątpliwości, że art. 169 znajdzie zastosowanie w pełnym zakresie, w związku z przejściem do trybu postępowania odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy, jak wynika z akt sprawy, częściowo zastosował powyższy tryb postępowania. Pismem z dnia 21.02.2006 r. wezwał bowiem pełnomocnika J. N. – doradcę podatkowego M. J. L., do przedłożenia oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa do reprezentowania strony w postępowaniu – powołując się na art. 169 § 1 o.p. i pouczając o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia w razie nieuzupełnienia braku w wyznaczonym 7-dniowym terminie. Wezwanie organ prawidłowo skierował do pełnomocnika, a nie do strony, obowiązek dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy spoczywa bowiem na pełnomocniku (art. 137 § 3 o.p.). Brak formalny polegający na niedołączeniu do akt sprawy pełnomocnictwa jest tym niemniej brakiem pisma strony, a nie pisma pełnomocnika. Uchybiając temu obowiązkowi, jak również obowiązkowi uzupełnienia powyższego braku na wezwanie organu, pełnomocnik nie staje się z tego tytułu osobą wnoszącą pismo w swoim imieniu. Z tego też względu rozstrzygniecie dotyczące załatwienia pisma powinno być kierowane do strony, nie zaś do osoby określającej się jako jej pełnomocnik. Tak więc skoro organ stał na stanowisku, że pełnomocnictwo z dnia 31.01.2005 r., złożone wraz z poprzednim wnioskiem podatniczki o wydanie interpretacji w trybie art. 14a o.p., nie uprawniało M. J. L. do występowania w imieniu strony w sprawie kolejnego wniosku, a braku tego domniemany pełnomocnik nie uzupełnił, to w przedmiocie zażalenia z dnia [...], wniesionego przez pełnomocnika strony, organ winien rozstrzygnąć w oparciu o art. 169 § 4 o.p., w stosunku do J. N. Na wydane na tej podstawie postanowienie służy stronie zażalenie, umożliwiając jej kwestionowanie przed organem podatkowym takiego rozstrzygnięcia, a w dalszej kolejności wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Ten tryb był też właściwy do kwestionowania stanowiska organu w kwestii obowiązku przedkładania pełnomocnictwa wraz z każdym nowym wnioskiem o wydanie interpretacji, które to stanowisko w przedmiotowej sprawie skutkowało uznaniem przez organ, że zażalenie nie spełniało wymogów formalnych, innych niż określone w art. 222 o.p. Zakończenie postępowania odwoławczego postanowieniem wydanym w stosunku do pełnomocnika oznaczało natomiast faktycznie pominięcie strony w postępowaniu odwoławczym. Wydając postanowienie o niedopuszczalności zażalenia i kierując je do M.J.L. organ z jednej strony powołał argumenty świadczące o niedopełnieniu wymogów formalnych stawianych zażaleniu strony, z drugiej zaś orzekł o niedopuszczalności środka zaskarżenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 de facto uznając w ten sposób – wbrew twierdzeniom M. J. L. zawartym w zażaleniu – że skoro nie przedłożył on pełnomocnictwa, to wniósł zażalenie w imieniu własnym. Takie domniemanie jest, w ocenie Sądu, zbyt daleko idące. Zażalenie jest bowiem wyrazem woli i stanowiska strony co do sposobu załatwienia jej własnej sprawy administracyjnej (podatkowej) lub sprawy którą, przynajmniej we własnym odczuciu, uważa za własną (wniesienie środka zaskarżenia przez osobę niebędącą stroną w sprawie ale wywodzącą w sprawie swój interes prawny). Trzeba też zauważyć, że dla oceny prawa M. J. L. do wniesienia w swoim imieniu zażalenia na postanowienie wydane w stosunku do J. N. argumenty dotyczące niespełnienia wymogów formalnych w zakresie pełnomocnictwa nie mogły mieć znaczenia - i w tym zakresie nie poddawały się kontroli. Przyjmując natomiast, że było to zażalenie strony – J. N., dotknięte brakiem formalnym poprzez niedołączenie pełnomocnictwa, organ na podstawie powołanych wyżej przepisów miał obowiązek wezwać pełnomocnika do uzupełnienia tego braku - co jeszcze miało miejsce, a następnie, w razie niezastosowania się do wezwania, pozostawić zażalenie J. N. bez rozpatrzenia. W postanowieniu wydanym w tym trybie organ mógł skutecznie oceniać zachowanie wymogów formalnych stawianych zażaleniu oraz skutki ich nieuzupełnienia. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.s.a. orzekł, jak na wstępie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.