I SA/Łd 784/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA W. Jarzębowski, WSA P. Kowalski (spr.), Protokolant Asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W., działając na podstawie art. 207, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 56 § 1, art. 91, art. 107§ 1 i § 2, art. 108 § 1 - § 3, art. 109 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa ... (Dz.U. nr 169, poz. 1387) orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. G. za: 1. zaległość w kwocie 496.175,00 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok Zakładów A Spółki z o.o. w Ł.; 2. odsetki za zwłokę od wskazanej powyżej zaległości w kwocie 465.616,10 zł, liczonych od dnia następnego po ustawowym terminie płatności do dnia wydania opisywanej decyzji; 3. koszty egzekucji w kwocie 48.773,10 zł, na dzień wydania decyzji. Przedstawiając stan faktyczny organ wyjaśnił, iż w latach 1997 – 2001 A. G. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu A Sp. z o.o. Poinformował następnie, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 512.697,00 zł oraz przypis w kwocie 496.175,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przytaczając art. 298 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 roku Kodeks Handlowy (Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) oraz art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512) stwierdził, iż zarząd spółki, znając jej sytuację ekonomiczno – finansową, nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Organ wyjaśnił, że wprawdzie przepis art. 298 § 2 Kodeksu handlowego nie definiuje pojęcia "czasu właściwego", jednakże w ocenie organu, "czas właściwy" do zgłoszenia upadłości, to czas w jakim zarząd spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony był w czasie, gdy majątek dłużnika nie wystarczał nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli, a ogłoszenie upadłości jest bezcelowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Zakładów A Sp. z o.o. został złożony do Sądu przez wierzyciela i jednocześnie udziałowca Spółki – Przedsiębiorstwo B Sp. z o.o. w dniu [...] września 2003 roku, który został zwrócony dnia [...] października 2003 roku. W dniu [...] listopada 2003 roku ponownie wpłynął do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości A Sp. z o.o., który postanowieniem z dnia [...] 2004 roku Sąd oddalił z uwagi na brak majątku dłużnika na prowadzenie postępowania upadłościowego. Organ stwierdził, iż według informacji Działu Egzekucyjnego podejmowane działania egzekucyjne w stosunku do Zakładów A Sp. z o.o., mające na celu ściągnięcie zaległości w kwocie 496.175,00 zł i odsetek w kwocie 465.616,10 zł okazały się, z uwagi na brak majątku dłużnika, bezskuteczne. W odwołaniu od powyższej decyzji A. G. zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na nie sprecyzowaniu, z którymi członkami zarządu A. G. solidarnie odpowiadał za zaległości A Sp. z o.o.; - art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaliczeniu wpłat na poczet zobowiązania podatkowego o najpóźniejszym, a nie najwcześniejszym terminie płatności czego - zdaniem pełnomocnika skarżącego - wymagał przepis, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż wpłaty ze strony spółki zaliczono np. na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 rok, w sytuacji, gdy powinny one być zaliczone w pierwszej kolejności na rok 2000; - art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, iż zarząd Spółki A był w stanie złożyć w 2003 roku wniosek o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy zarząd przebywał przez okres 2003 roku w areszcie. W ocenie pełnomocnika skarżącego wszelkie wpłaty dokonane na zaległości podatkowe z lat 1998, 1999 czy 2000 powinny zostać przeksięgowane na zaległości podatkowej liczone od roku 2003 roku w pierwszej kolejności, a następnie lata 2002 i 2001. Zdaniem strony skarżącej wskazany sposób postępowania mógł doprowadzić do sytuacji, w której zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok przestałaby istnieć. Pełnomocnik A. G. poinformował ponadto, iż w czasie prowadzenia kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej, w roku 2003, zarząd A Sp. z o.o. przebywał w areszcie, w związku z czym nie były mu znane ustalenia kontroli, oraz nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, iż w Ordynacji podatkowej sprecyzowane została zasada solidarnej odpowiedzialności, poprzez odesłanie w art. 91 do przepisów kodeksu cywilnego. Wyjaśnił, że istota odpowiedzialności biernej dłużników sprowadza się do tego, iż każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Dodatkowo podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji wskazał wszystkich członków zarządu A Sp. z o.o., w stosunku do których wydane zostały decyzje o solidarnej odpowiedzialności. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poinformował, iż dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Odnosząc się natomiast do twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej o niemożliwości złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego w stosunku do spółki A organ odwoławczy stwierdził, iż sytuacja ekonomiczno – finansowa tego podmiotu gospodarczego systematycznie pogarszała się, o czym zarząd wiedział. Na poparcie swojego twierdzenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na podpisane przez członków zarządu sprawozdania finansowe z lat 2000 i 2001. W ocenie organu, zatem zarząd powinien wszcząć postępowanie upadłościowe przed rokiem 2003. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik A. G. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 62 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie w całości. Uzasadniając skargę stwierdził, iż zgodnie z art. 62 Ordynacji podatkowej wpłaty powinny być księgowane na zobowiązania począwszy od najwcześniejszego terminu płatności, przy czym przez najwcześniejszy termin należy rozumieć, w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, najbliższy termin płatności, czyli odpowiednio, w kolejności, lata 2003, 2001, 2000, 1999 i 1998. Nie zgodził się również z zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzeniem o zbyt późnym wystąpieniu o ogłoszenie upadłości spółki A Sp. z o.o. Stwierdził, iż członkowie zarządu mają obowiązek złożyć wniosek o upadłość, w sytuacji, gdy spółka zaprzestaje regulowania swoich długów. W ocenie strony skarżącej sytuacja taka, do czasu aresztowania członków zarządu w 2003 roku, nie miała miejsca. Wskazał, iż znaczne pogorszenie sytuacji finansowej spółki nastąpiło dopiero w wyniku ponownej kontroli ze strony Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., przeprowadzonej w czasie, gdy członkowie zarządu przebywali w areszcie śledczym, a co za tym idzie nie będąc poinformowani o wynikach kontroli, nie mogli złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu. 1.Zgodnie z treścią art.62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku (... ) począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zasada wyrażona w tym przepisie oznacza, że w wypadku braku oświadczenia podatnika, co do przeznaczenia wpłaty, jest ona zaliczana na zobowiązania według kolejności terminów płatności. Przy czym "zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności" nie oznacza zobowiązania o terminie płatności najbliższym dokonanej wpłacie, tylko zobowiązanie, którego płatność powstała najwcześniej. Gdyby przyjąć, że intencją ustawodawcy było inne określenie kolejności zaliczania dokonanej wpłaty na poczet zobowiązań podatnika - zgodnie z sugestią pełnomocnika skarżącego - nie użyłby słowa "najwcześniej", tylko słowo lub zwrot, którego znaczeniem jest "najpóźniej". Słowo "najwcześniej" jest trzecim, najwyższym stopniem przysłówka "wcześniej", którego jednym ze znaczeń jest "przed jakimś innym wydarzeniem" ( internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Skoro tak, to znaczeniem przysłówka "najwcześniej" jest "przed wszystkimi innymi wydarzeniami". Zatem zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności, to takie, którego termin płatności powstał przed terminem płatności innych, konkurujących zobowiązań. Inna interpretacja powołanego w tym akapicie przepisu Ordynacji podatkowej jest błędna, nawet wówczas gdy jest oparta na dwóch zdaniach "wyrwanych" z kontekstu tez 2 i 4 do art.62 Ordynacji podatkowej Komentarza autorstwa Stefana Babiarza i innych (Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis , Warszawa 2005 str.225 ). Na marginesie - za przyjęciem, że interpretacja art.62 § 1 dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa przemawia treść odpowiednika tego artykułu w prawie cywilnym, mianowicie art.451 § 3 kc. Zgodnie z nim, w braku oświadczenia dłużnika lub wierzyciela spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych – na poczet najdawniej wymagalnego. Oczywiście nie można mieć żadnych wątpliwości, co do autonomii prawa podatkowego, niemniej jednak dokonując wykładni norm tego prawa można sięgać do uregulowań zawartych w innych gałęziach prawa zwłaszcza, jeśli przedmiot regulacji jest zbliżony. Reasumując te rozważania należy stwierdzić, iż organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie dopuściły się naruszenia normy prawa materialnego zawartej w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie brak jest, zatem podstawy wskazanej w art.145 § 1 okt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszą zmianą ) do uchylenia zaskarżonej decyzji. 2. Zgodnie z art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeśli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność powyższa obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Okolicznościami bezspornymi, niekwestionowanymi przez skarżącego jest to, że zaległości podatkowe, co do których Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności solidarnej, powstały gdy A. G. był członkiem zarządu Zakładów A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz to, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Ciężar udowodnienia tych przesłanek spoczywał na organach podatkowych i z tego obowiązku niewątpliwie wywiązały się. Wykładnia treści art.116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ciężaru udowodnienia okoliczności, które mimo spełnienia przesłanek opisanych w poprzednim akapicie powodują zwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu (okoliczności egzoneracyjne) nie jest kontrowersyjna. Ciężar udowodnienia okoliczności egzoneracyjnych spoczywa na skarżącym. Zasadniczą tezą pełnomocnika A. G. zawartą zarówno w skardze jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji jest twierdzenie, że w czasie przed osadzeniem go w areszcie śledczym w Ł. ( [...] 2003 roku ) zarząd, którego był członkiem nie miał obowiązku złożenia wniosku o upadłość, a gdy ten obowiązek powstał (na skutek kontroli zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]), wobec braku wiedzy o treści tej decyzji, co było spowodowane aresztowaniem i doręczeniem jej prokurentowi – nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość. Nie może budzić wątpliwości, że w świetle art.5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe ( tj. Dz.U z 1991 roku Nr.118, poz.512 ) obowiązującego do dnia 31 września 2003 roku, a więc w czasie, gdy A. G. przebywał na wolności, przed tymczasowym aresztowaniem spoczywał na nim jako na członku zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w terminie dwóch tygodni nie tylko od zaprzestania płacenia długów – co w swej skardze akcentuje pełnomocnik skarżącego ( art.1 § 1 Prawa upadłościowego ), ale także wówczas, gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów ( art.1 § 2 analizowanego w tym akapicie rozporządzenia ). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. opierając się na sprawozdaniach z działalności spółki za lata 1999-2002 wykazał, że jeszcze przed zastosowaniem w stosunku do A. G. tymczasowego aresztowania, spełnione były przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość. W szczególności począwszy od 1999 roku wynik finansowy netto spółki pogarszał się tak, że na koniec 2001 roku strata netto sięgnęła 3.154.973,35 złotych, nastąpiło zdecydowane ograniczenie zdolności płatniczych tak, że utracona została płynność finansowa umożliwiająca prowadzenie bieżącej działalności, co skutkowało zawieszeniem produkcji. Biorąc pod uwagę niski kapitał zakładowy spółki ( 100.000 złotych ), brak majątku trwałego oraz znane zarządowi wyniki finansowe - wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać złożony jeszcze przed pozbawieniem wolności A. G. Nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość powstał dopiero z chwilą, gdy prokurentowi spółki stały się znane ustalenie kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...]. Otóż drugi wniosek o ogłoszenie upadłości Zakładów A złożony został w dniu [...] listopada 2003 roku przez Przedsiębiorstwo B. Postanowieniem z dnia [...] 2004 roku Sąd wniosek ten oddalił z uwagi na brak majątku spółki wystarczającego na koszty postępowania upadłościowego. Wynika z tego, że jeszcze przed doręczeniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej sytuacja gospodarcza spółki była na tyle zła, by wystąpić z wnioskiem o upadłość. Teza ta jest niewątpliwie prawdziwa, bowiem wniosek o upadłość spółki złożony w nieco ponad miesiąc od doręczenia wskazanej wyżej decyzji został oddalony z uwagi na to, że spółka nie posiadała nie tylko majątku pozwalającego na częściowe zaspokojenie wierzycieli, ale nawet na koszty upadłości. Pełnomocnik oprócz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał innych zdarzeń (a na nim spoczywał ten obowiązek), które doprowadziły do tak znacznego pogorszenia sytuacji finansowej Zakładów A, których efektem było postanowienie Sądu z dnia [...] 2004 roku, dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że warunki do zgłoszenia wniosku o upadłość nie powstały dopiero w wyniku ponownej kontroli UKS (odpowiedź na skargę k.4-4odwrót ). Wreszcie nie można zgodzić się z zarzutami skargi sprowadzającymi się do tego, że pobyt A. G. w Areszcie Śledczym uniemożliwił złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. Abstrahując od powyższych rozważań, obowiązkiem zarządu jest prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie ( art.201 § 1 KSH ). Każdy członek zarządu ma obowiązek prowadzenia spraw spółki ( art.208 § 2 KSH ). Pobyt w zakładzie karnym ogranicza, lecz nie uniemożliwia osobie osadzonej utrzymywanie kontaktów osobistych i zawodowych z osobami przebywającymi na wolności. Prawo do korespondencji jest praktycznie nieograniczone, dopuszczalne zarówno w postępowaniu przygotowawczym jak i sądowym są widzenia także osób spoza kręgu najbliższej rodziny. Rzeczą skarżącego było takie ułożenie kontaktów ze spółką, a w szczególności jej prokurentem, aby decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej również jemu stała się wiadoma. W ocenie Sądu, gdyby istotnie pobyt w warunkach tymczasowego aresztowania uniemożliwiał skarżącemu wykonywanie ustawowych obowiązków członka zarządu winien był złożyć rezygnację z tej funkcji ( art.202 § 4 KSH ). Skoro takiego oświadczenia nie złożył, podnoszenie argumentów o uniemożliwieniu mu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym ze względu na tymczasowe aresztowanie jest nieporozumieniem. Reasumując rozważania zawarte w tej części uzasadnienia, zarzut naruszenia art.116 § 1 jest niezasadny. Dlatego też, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę.