I SA/Gd 37/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do października 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 37/06 UZASADNIENIE W rozpatrywanej sprawie ustalony został następujący stan faktyczny: Funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 20 grudnia 2004 r. zatrzymali do kontroli drogowej cysternę do przewozu paliw, należącą do przedsiębiorstwa A. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że w zbiorniku paliwa pojazdu znajdował się olej opałowy, który według oświadczenia kierowcy został zatankowany na stacji benzynowej należącej do S. K. znajdującej się w B. przy ul. [...] 1. Po zakończeniu kontroli drogowej funkcjonariusze celni udali się wraz z kierowcą do punktu sprzedaży paliw przy ul. [...] 1 w B., gdzie w trybie art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej wszczęli kontrolę podatkową. W obecności S. K. oraz pracownika stacji zmierzono ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku, z którego zatankowano autocysternę i stwierdzono obecność 1376 dm3 oleju, a przeprowadzona próba kwasowa wykazała, iż jest to olej opałowy. Następnie w A przeprowadzono kontrolę, w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres od 1.01.2004 r. do 20.12.2004 r. Kontrolujący ustalili, iż w badanym okresie dokonano sprzedaży oleju opałowego dla firm prowadzących działalność gospodarczą w ilości 807.065,90 dm3 , co udokumentowane zostało fakturami VAT wraz prawidłowymi oświadczeniami o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Stwierdzono też sprzedaż 116.320 dm3 oleju opałowego na rzecz 57 osób fizycznych, jednak przedstawione do kontroli oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe złożone przez odbiorców indywidualnych, nie zawierały pełnych danych wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825): w 4 przypadkach brakowało nazwy ulicy, numeru domu i miejsca gdzie znajduje się urządzenie grzewcze, a 50 przypadkach nie podano pełnego adresu zamieszkania, miejsca zainstalowania urządzenia grzewczego oraz numerów identyfikacyjnych PESEL i NIP. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia określił podatnikowi z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. W odwołaniu od decyzji, zawartym w piśmie z dnia 28 lipca 2005 r. pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. Zarzucono organowi podatkowemu błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej odbywała się na cele inne niż opałowe oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i uznanie, iż braki formalne oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia powodują taki skutek jak nie złożenie tych oświadczeń w ogóle. Zdaniem odwołującego się, nakładanie na przedsiębiorców obowiązku podawania tych danych przez osoby fizyczne powoduje obciążanie przedsiębiorców nadmiernymi i nieuzasadnionymi obowiązkami oraz stanowi znaczne utrudnienie w prowadzeniu działalności. Pełnomocnik podkreślił też, iż w toku kontroli nie stwierdzono, aby w jakimkolwiek przypadku sprzedaży oleju opałowego nie zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju. Natomiast niektóre oświadczenia nie miały numerów NIP i PESEL, ponieważ osoby kupujące były obywatelami Niemiec i nie posiadały tych numerów. Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wezwanie podatnika przez organ podatkowy do uzupełnienia wad występujących w złożonych oświadczeniach. Dyrektor Izby Celnej nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy podkreślił, iż w odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, który to przepis odnosi się tylko do stawek podatku akcyzowego, natomiast obowiązki sprzedającego olej opałowy na cele grzewcze zostały określone w § 4 tego rozporządzenia. Następnie organ powołał się na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257), w myśl których, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, a dniem powstania tego obowiązku jest dzień dokonania tej sprzedaży. Z kolei art. 11 powyższej ustawy, podatnikami podatku akcyzowego ustanawia osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy, przeznaczony na cele opałowe) jest obowiązany, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży, wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu. Zdaniem organu podatkowego wszystkie składniki tego oświadczenia są tak samo ważne. W przypadku nie złożenia oświadczenia lub gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych, sprzedający nie może skorzystać z przysługującej mu ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik S. K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 4 ust. 5 w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Stwierdził przede wszystkim, iż organ odwoławczy powtórzył wszystkie błędy jakich w toku postępowania dopuścił się organ I instancji. Jego zdaniem wykładnia gramatyczna § 4 ust. 5 cytowanego rozporządzenia, nie wskazuje na skutek utraty prawa do stosowania obniżonej stawki podatku w przypadku złożenia oświadczeń w sposób niezupełny. Za rażące naruszenie prawa uznał postępowanie Dyrektora Izby Celnej, który dysponując dokumentami złożonymi przez pełnomocników podatnika uchylił się od przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, w sytuacji, gdy dokumenty te zawierały wszelkie dane uzupełniające braki oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Okoliczność powyższa stanowi zdaniem pełnomocnika istotne naruszenie przepisów postępowania dowodowego, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu. Nie przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów skutkowało niemożnością dokonania przez organ należytego ustalenia stanu faktycznego i wykładni przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę udzielonej w piśmie z dnia 5 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Nadto podniósł, iż skarżący nie kwestionował ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego i stwierdził, iż w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji brak jest żądania przeprowadzenia dodatkowego dowodu. Podkreślił też, że aby skorzystać z obniżonej stawki akcyzy, winien w momencie sprzedaży oleju opałowego spełnić wymagane przepisami warunki i nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnienie brakujących w oświadczeniach danych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, gdyż niezasadne są zarzuty skargi, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór pomiędzy stronami dotyczy interpretacji § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego tego, który stanowi, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione wyroby akcyzowe ( w tym olej opałowy) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż). W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono, że oświadczenie takie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Na tle cytowanych przepisów rozporządzenia powstała wątpliwość, czy brak niektórych danych w oświadczeniach, o których mowa powyżej, powoduje niemożność skorzystania przez podmiot sprzedający olej opałowy na cele opałowe z obniżonej stawki podatku akcyzowego Na początku wskazać należy na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w myśl których, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, a dniem powstania tego obowiązku jest dzień dokonania tej sprzedaży. Zakres podmiotowy stosowania ustawy wynika z art. 11 powyższej ustawy, który podatnikami podatku akcyzowego ustanawia osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe określona została w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei ust. 2 tego przepisu przewiduje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając wskazane w tym przepisie wytyczne. W oparciu o tę delegację Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek akcyzy (Dz. U. Nr 87, poz. 825), gdzie w § 4 ust. 1 pkt 2 przewidział, iż każdy sprzedawca oleju opałowego zobowiązany jest do uzyskiwania od nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej oświadczeń o sposobie wykorzystania oleju opałowego opodatkowanego niższą stawką akcyzy. Oświadczenia składane przez odbiorców zawierają nie tylko dane adresowe, lecz również określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się te urządzenia. W myśl § 4 ust. 5 tego rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji), w sytuacji nie złożenia oświadczeń, o których mowa powyżej stosuje się odpowiednio przepis § 3 ust. 3 stanowiący, iż w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego, sprzedaży go na cele inne niż opałowe lub gdy nie spełniają warunków wskazanych w rozporządzeniu stosuje się stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Aby zapobiegać sytuacji, w których paliwa lub oleje byłyby bezprawnie wykorzystywane w celach napędowych, ustawodawca przewidział w art. 66 ustawy o podatku akcyzowym możliwość nałożenia obowiązku oznaczania olejów opałowych oraz paliw silnikowych przeznaczonych do celów opałowych Podmiotem uprawnionym do wprowadzenia obowiązku znakowania i barwienia paliw i olejów jest na mocy delegacji ustawowej Minister Finansów, który korzystając z udzielonej delegacji wydał rozporządzenie z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527). W związku z tą regulacją służby celne i Policja, zostały upoważnione do kontroli pojazdów w celu ustalenia, czy nie wykorzystują one do celów napędowych barwionego oleju opałowego lub innego paliwa korzystającego z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a w przypadku wykrycia takiego procederu podmiot zużywający tego rodzaju wyroby dla celów napędowych oprócz sankcji karnych skarbowych jest zobowiązany do zapłaty akcyzy według stawki właściwej dla paliwa silnikowego określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy. Analogiczny sposób zapobiegania wykorzystywaniu olejów opałowych do celów napędowych zawierają przepisy wspólnotowe, które nakazują w takim przypadku stosować wyżej wymienione znaczniki i barwniki. Ponieważ jednak barwienie paliwa oraz olejów jako sposób zabezpieczenia przed nieuczciwym wykorzystaniem olejów opałowych korzystających z opodatkowania znacznie niższą stawką akcyzy, okazuje się w praktyce niewystarczające, prowadza się dodatkowe ograniczenia w dystrybucji olejów opałowych m.in. poprzez sprzedaż tych olejów tylko do przeznaczonych do tego celów zbiorników lub też poprzez system zezwoleń i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych. Taki cel mają właśnie regulacje zawarte w § 4 ust. 1 pkt 2, ust.2 i ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek akcyzy. W efekcie zawartych w tym rozporządzeniu regulacji, organy podatkowe są w stanie na podstawie danych zawartych w oświadczeniach zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu, nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wystarczającym warunkiem do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy jest przedłożenie przez sprzedawcę oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, nawet, gdy nie zawiera ono wszystkich elementów, o których mowa w § 4 ust. 2 cytowanego rozporządzenia. W sytuacji bowiem, gdy oświadczenie to zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane organy podatkowe nie są w stanie na podstawie danych zawartych w oświadczeniach zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki właśnie jest podstawowy cel wskazanych wyżej regulacji. Z powyższych względów Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza § 4 ust. 5 w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd nie podzielił też zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art.122, art. 125 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także uwzględniać żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone wnikliwie, w wyniku czego prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy. Niezasadne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu go na cele grzewcze, gdyż sprzedawca chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki oświadczeniami i nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnienie oświadczeń. Reasumując Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.