I SA/Wr 86/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie WSA Maria Tkacz-Rutkowska Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000, 2001, 2002 oraz miesiące od stycznia do listopada 2003 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...], nr [...], określającą spółce z o.o. A podatek od nieruchomości za lata: 2000, 2001, 2002 i miesiące od stycznia do listopada 2003 r. Z akt sprawy wynika, że A sp. z o.o. w deklaracjach podatku od nieruchomości za lata 2000, 2001 i 2002 deklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: grunty o powierzchni [...] - jako grunty związane z działalnością gospodarczą, budynki związane z działalnością gospodarczą – [...] oraz pozostałe budynki ich części – [...]. Pozostałą część gruntów spółka zadeklarowała jako opodatkowane podatkiem rolnym. Deklarowany przez Spółkę podatek za te lata wyniósł w 2000 r. – [...], w 2001 r. – [...], w 2002 r. – [...]. Za rok 2003 spółka deklarowała: budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] w okresie styczeń – luty, [...] w marcu i [...] od kwietnia do listopada; budynków pozostałych – odpowiednio: [...], [...] i [...] oraz [...] gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w całym powyższym okresie 2003 r. W wyniku postępowania podatkowego (poprzedzonego kontrolą) Prezydent Miasta L. ustalił, że Spółka zaniżyła podatek od nieruchomości za wskazane okresy, nie deklarując wszystkich powierzchni, od jakich powinien być ten podatek naliczany. Decyzje organu I instancji określające zobowiązanie w podatku od nieruchomości za wskazane lata – tj. decyzja z dnia [...] i decyzja z dnia [...] – były kolejno uchylane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. Ostatecznie Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...]. W decyzji tej organ I instancji stwierdzał, że w latach 2000, 2001 i 2002 prawidłowa powierzchnia związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej: budynków - wyniosła [...], gruntów – [...], zaś grunty oraz budynki "pozostałe" nie wystąpiły. Podatek wyniósł odpowiednio za te lata: za 2000 r. – [...], za 2001 r. [...], za 2002 r. – [...]. Natomiast za rok 2003 organ określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do listopada w kwocie [...], uznając, że posiadała: budynki (ich części) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...], pozostałe budynki – [...] oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...]. Rozstrzygnięcie odnoszące się do wszystkich lat ujęto w jednej decyzji, określając kwotę zobowiązania odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego. Sporna powierzchnia gruntów i budynków, którą spółka zgłaszała do opodatkowania podatkiem rolnym, zaś organ opodatkował podatkiem od nieruchomości, dotyczyła nieruchomości położonej w L. przy ul. M. [...]. Jak wynika z akt sprawy, nieruchomość ta została, na podstawie umowy z dnia [...], oddana przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa – dalej: AWRSP, w dzierżawę spółce B. Aneksem z dnia [...] dzierżawca scedował z dniem [...] prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy na rzecz A sp. z o.o. Na tej podstawie organ I instancji uznał, że A jest dzierżawcą tej nieruchomości i powołując się na załącznik nr 1 oraz nr 2 do umowy dzierżawy stwierdził, że przedmiotem dzierżawy są grunty zabudowane, oznaczone symbolem [...], o powierzchni [...] oraz budynki o pow. [...]. Organ I instancji przytoczył przepisy art. 3 ust 1 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm., Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) – dalej: uopl, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. oraz art. 2 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003 r., konfrontując je z brzmieniem art. 1 ust. 1 i 2 i art. 2 ustawy z dnia 15.11.1984 r o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r., nr 94, poz. 431 ze zm. – dalej: url) – w brzmieniu przed i po 2003 r. oraz art. 60 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o lasach (Dz.U. nr 101, poz. 444 ze zm.) i art. 1 ustawy z dnia 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.) – i na tej podstawie wywodził, że grunty będące w posiadaniu A nie podlegały w spornych latach opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym, gdyż nie były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne ani jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, podobnie jak nie były sklasyfikowane jako lasy. Były natomiast klasyfikowane jako grunty zbudowane, dlatego też podlegały podatkowi od nieruchomości. Odnośnie stawek podatku organ stwierdził, że do końca 2002 r. pojęcie "gruntów związanych z działalnością gospodarczą regulował art. 5 ust 3 uopl i kryterium było posiadanie tych gruntów przez przedsiębiorcę. A sp. z o.o. niewątpliwie była przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 19.11.1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 ze zm.). W 2003 r. ustawa w art. 1a ust. 1 pkt 3 uopl również definiowała pojęcie "gruntów o budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" poprzez związek z posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, wyłączając zarazem z tej kategorii budynki mieszkalne i grunty pod nimi oraz nieruchomości, które nie są i nie mogą ze względów technicznych być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Powołując się na interpretację Ministra Finansów organ stwierdzał, że niezdatność do użytku musi wynikać ze zdarzeń niezależnych od podatnika i dotyczących stanu technicznego nieruchomości. W odniesieniu do budynków organ uznał, sytuacja taka będzie miała miejsce w szczególności w razie wydania decyzji o opróżnieniu lub wyłączeniu z użytkowania lokali. W stosunku do gruntów wyłączenie będzie natomiast miało miejsce tylko w niektórych sytuacjach – np. radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntu. Biorąc pod uwagę wyniki oględzin przeprowadzonych [...] organ uznał, że budynki o łącznej powierzchni [...], ze względu na stan techniczny nie nadawały się do użytkowania i określił od nich podatek wg stawek dla budynków "pozostałych", natomiast w pozostałej części budynki o łącznej pow. [...] uznał za związane z działalnością gospodarczą i naliczył podatek wg najwyższych stawek. Stawki podatku organ zastosował na podstawie uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia [...] w sprawie podatku od nieruchomości, zmienianej uchwałami: z dnia [...], z dnia [...], [...]. Odnosząc się do zarzutów podatnika podnoszonych w stosunku do poprzednio wydanych decyzji, dotyczących do sposobu i daty wejścia w życie w/w przepisów, organ wskazywał, że przepisy te rada gminy tworzyła na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 1993 r. , nr 13, poz.94 ze zm.), której przepisy w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. pozwalały na pewną swobodę w sposobie ogłaszania i uzyskiwania mocy prawnej przez przepisy gminne oraz nie wprowadzały wymogu vacatio legis.. Dopiero od 01.01.2001 r. zaistniał wymóg ogłaszania tych aktów zgodnie z ustawą z dnia 20.07.2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. nr 62, poz. 718 ze zm.). Uchwała z 26.11.2001 r. została ogłoszona w Dzienniku Urzędowym Województwa D. z dnia 07.12.2001 r. i weszła w życie 01.01.2002 r., z kolei uchwała z 02.12.2002 r. – ogłoszona 13.12.2002, weszła w życie 01.01.2003 r. Nie zgodził się również organ z zarzutem naruszenia art. 6 ust. 9 uopl poprzez zawarcie w jednej decyzji rozstrzygnięcia dotyczącego różnych lat podatkowych. Stwierdził, że z żadnego z przepisów nie wynikał obowiązek orzekania odrębnymi decyzjami o poszczególnych latach podatkowych. W odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta L. strona zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji RP, art. 2 ust. 1 pkt 3 , art. 5 ust. 1 pkt lit a , art. 5 ust. 1 pkt 2 uopl – w brzmieniu do 31.12.2002 r., art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) i c) , art. 5 ust. pkt 2, art. 6 ust. 9 pkt 1 uopl – w brzmieniu od 01.01.2003 r.; 2) naruszenie prawa procesowego: art. 4, 5, 7§1, 120, 121§1, art.124, 180§1, 187§1, 207 §1, 210 §1 pkt 4, 247 §1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.)- dalej: op. oraz art. 4 i 13 powołanej ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Zdaniem odwołującej spółki A nie była podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż nie zawierała żadnych umów dzierżawy ani nie posiadała innego tytułu prawnego do nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Na mocy cesji praw i obowiązków wynikających z dzierżawy z B na A sp. z o.o. nie można było bowiem przenieść obowiązków podatkowych. Wskazywała strona, że przepisy o zmianie dłużnika nie mają zastosowania do obowiązków podatkowych; cesja dotyczy jedynie przeniesienia praw wynikających z umowy, a ponadto aneksem nie można było zmienić stron tej umowy. Z ostrożności procesowej w odwołaniu podniesiono także inne kwestie. Strona zarzuciła, że organ nie poczynił ustaleń, czy posiadane przez nią grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. Tezę, iż sporne grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości strona uznała za sprzeczną z przepisami ustawy o podatku rolnym – do końca bowiem 2002 r. klasyfikacja gruntów jako użytków rolnych wymagana była tylko dla gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Twierdzenie o kluczowej roli klasyfikacji było możliwe dopiero na gruncie ustawy w brzmieniu od 2003 r. Tak więc w tym zakresie organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego. Brak było zatem subsumcji stanu faktycznego do normy przepisu o podatku rolnym i uopl. W konsekwencji przyczyniło się to do naruszenia art. 122, 191 o.p. Nie zgadzała się strona także się z opodatkowaniem spornych nieruchomości najwyższymi stawkami wskazując, że należało w tej kwestii odróżnić dwa stany prawne. Dowodziła, że z porównania art. 3 i art. 5 ust. 2 uopl (do 2002 r.) wynika, że grunty A zajęte pod działalność ogrodniczą oraz nieużytkowane ("ugór") należało kwalifikować jako "pozostałe". Podatek od nieruchomości od tych gruntów powinien być uiszczany tylko wówczas, gdyby nieruchomość była rzeczywiście wykorzystywana na cele działalności i w związku z tym uzyskiwane byłyby przychody, gdyż związek gruntów z prowadzoną działalnością powinien być realny, a nie tylko potencjalny. Potwierdzał to, zdaniem Spółki, fakt, że dopiero od 2003 r. ustawodawca zdecydował, że wszystkie nieruchomości znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W tej mierze organ dopuścił się naruszenia art. 122, 121 § 1 i 187 § 1 o.p. Podnosiła też strona, że organ niesłusznie uznał, że tylko budynki nienadające się do użytku nie mogą być opodatkowane wyższą stawką, tymczasem powinno to także dotyczyć gruntów pod tymi budynkami. Bezprawnie oparł się w tej kwestii na wytycznych Ministra Finansów (co stanowiło naruszenie art. 120 i 210 § 4 o.p.) i uznał, że brak było decyzji administracyjnych stwierdzających tego rodzaju niezdatność gruntów. Do gruntów jednak nie można stosować regulacji prawa budowlanego. Podkreślała strona, że działalność (dla prowadzenia której zdatne miałyby być grunty) nie powinna być rozumiana szeroko, ale jako konkretny rodzaj działalności prowadzonej przez dany podmiot. Skoro zaś obiekt stojący na gruncie nie nadawał się do wykorzystania, to tym bardziej grunt pod tym obiektem. Podnosiła strona również, że organ powinien wydać odrębne decyzje co do każdego roku podatkowego. Uchwały rady gminy odnośnie stawek dotyczyły poszczególnych lat, nadto wystąpiły różnice we wskazywanych przez spółkę w deklaracjach powierzchniach gruntów oraz budynków (związanych z działalnością i niezwiązanych) w latach 2000-2002 oraz w 2003 r., co wskazywało na to, że uległ zmianie stan faktyczny. Rozstrzygnięcie dotyczące każdego roku wymaga wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej, tymczasem organ powołał w decyzji jedynie Dz. U. z 2002 r. , nr 9 , poz. 84 – w którym opublikowany był tekst w brzmieniu na 2003 r. , tymczasem poszczególne artykuły ustawy zmieniły brzmienie oraz przedmiot regulacji. Ponownie Spółka też zarzucała, że uchwały dotyczące stawek podatkowych opublikowane zostały z naruszeniem art. 4 ust. 1 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, z którego wynikało, że uchwały wchodzą w życie po 14 dniach od ich ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa D. – nie mogły więc wejść w życie z mocą wsteczną. W kwestii przyjętej przez organ do opodatkowania powierzchni gruntów i budynków strona zarzucała że ustalenia poczyniono w oparciu o nieznane jej źródła. Organ wskazał, że ustalił tę powierzchnię na podstawie zał. 1 i 2 do umowy dzierżawy – tymczasem z tych załączników nie wynika , jaka była powierzchnia gruntów i budynków. W poprzedniej (uchylonej) decyzji organ wskazywał inna powierzchnię. Natomiast Spółka posiada jedynie protokół z kontroli prawidłowości deklarowania podatku od nieruchomości, który powołuje się na operat szacunkowy stwierdzający łączną powierzchnię budynków [...]. Samorządowe Kolegium odwoławcze w L. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W decyzji organ odwoławczy wskazał na przepisy określające zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości do końca 2002 r. (art. 2 ust. 1 uopl) oraz od 2003 r. ( art. 3 ust. 1 uopl) i konkludował, że podatnikami były wszystkie podmioty mające tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub nawet nie posiadające tytułu prawnego. Organ dowodził, że w drodze czynności prawnej (cesji) strony dokonały przekształcenia podmiotowego strony umowy dzierżawy, na co zgodę na cesję wyraził wydzierżawiający, przy niezmienionym stosunku zobowiązaniowym, nie nastąpiło natomiast w drodze umowy przeniesienie obowiązków podatkowych. Potwierdzał organ, że w pierwszej kolejności należało ustalić, czy sporne grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym. W tej mierze powołał organ brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 uopl (w brzmieniu do 2002 r.) zaznaczając, że organ ma obowiązek ustalić, czy grunty "objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym" są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, czy są sklasyfikowane jako użytki na terenie miast lub wyłączone ostatecznymi decyzjami na cele inne niż rolnicze – gdyż wówczas podlegają podatkowi od nieruchomości. Przy tym, jak wyjaśniał organ, związek tych gruntów z działalnością musi być ścisły tj. na tych gruntach musi faktycznie być prowadzona działalność gospodarcza. W dalszej części decyzji organ wyprowadzał wniosek, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości w latach 2000 - 2002 były z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą. Podniósł też organ, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 17.05.1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., nr 100, poz. 1086 ze zm.), podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. Spółka posiada grunty [...], co przesądzało, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę – że były związane z działalnością gospodarczą. Również w 2003 r. grunty te powinny być opodatkowane najwyższą stawką – co organ wywodził z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 uopl. Nie było zarazem istotne faktyczne wykorzystanie posiadanych obiektów – chyba że nie mogły być one wykorzystywane ze względów technicznych. Odnośnie opodatkowania budynków – organ stwierdził, że w stanie prawnym za lata 2000-2002 wymóg związania budynków z działalnością gospodarczą oznaczał konieczność istnienia związku jedynie pośredniego, a takim było ich posiadanie przez A Organ jednak wyłączył spod najwyższych stawek budynki, które nie spełniały wymagań technicznych. W kwestii gruntów pod budynkami niezdatnymi technicznie do wykonywania działalności organ uznał, że nie mógł prowadzić do wyłączenia opodatkowania fakt, iż grunt ten nie był aktualnie wykorzystywany w związku ze stanem budynku. W skardze na powyższą decyzję strona powtórzyła większość zarzutów podniesionych w odwołaniu. Podtrzymała, że organ nie wyjaśnił, czy grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym i utrzymywała, że klasyfikacja gruntów ma znaczenie dopiero od 2003 r., zaś wcześniej – tylko dla gruntów pod zabudowaniami. Zarzuciła strona, że analiza organu w powyższej kwestii sprowadziła się do przytoczenia brzmienia przepisu wg stanu na 2002 r. co stanowiło naruszenie art. 122 i 191 o.p. tj. obowiązku oceny wszelkich dowodów ze względu na ich znaczenie dla rozpatrywanej sprawy i 187 o.p. Zarzuciła też, że nie dokonano rozróżnienia dwóch stanów prawnych w odniesieniu do stawek podatku. Nadto stwierdzenie, że wystarczający jest związek potencjalny nieruchomości z prowadzona działalnością nie może być interpretowane rozszerzająco. Z kolei w kwestii budynków nienadających się do prowadzenia działalności gospodarczej strona konsekwentnie podtrzymywała, że również grunty pod tymi budynkami powinny być objęte niższą stawką. Dodatkowa Spółka zarzucała, że decyzja zawiera oddzielne rozstrzygnięcia co do lat podatkowych, ale przesłanki tych rozstrzygnięć nie zawierały oddzielnych wyjaśnień co do podstawy prawnej i faktycznej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentacje, podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do twierdzenie skarżącej Spółki, iż nie mogła ona być uznana za podatnika podatku od nieruchomości w świetle przepisów uopl, zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. , jak i po tej dacie, Sąd uznał powyższy zarzut oraz towarzyszącą mu argumentację za chybione. W myśl bowiem art. 2 ust. 1 uopl, w brzmieniu do końca 2002 r. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które były : 1) właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, 2) użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części, 3) posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu, 4) posiadajały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych. Z kolei zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 2003 r. regulował art. 3 ust. 1, stanowiący, iż " 1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w obu stanach prawnych, mających zastosowanie w sprawie posiadanie gruntu na podstawie umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa było wystarczającą przesłanką uznania posiadacza za podatnika podatku od nieruchomości. Niewątpliwie dzierżawa jest umową wzajemną, dodatkowo zawierającą element pewnej gospodarczej akceptacji partnera, co też sprawia, że zmiana osoby dzierżawcy w trakcie trwania umowy łączy się dla wydzierżawiającego z pewnym ryzykiem. Tym niemniej zmiana taka jest dopuszczalna, co może mieć miejsce właśnie w wyniku cesji praw dzierżawcy na osobę trzecią, połączonej wstąpieniem osoby trzeciej w obowiązki wynikające z umowy dzierżawy. Wymaga to w konsekwencji zgody drugiej strony umowy tj. wydzierżawiającego. W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony, gdyż jak wynika z aneksu do umowy dzierżawy, AWRSP wyraziła taką zgodę. Ponadto w dalszych aneksach A występowała już jako strona umowy dzierżawy, co nie było zresztą kwestionowane. Sąd w pełni podziela wobec powyższego stanowisko organu podatkowego, wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż na skutek cesji praw wynikających z umowy dzierżawy zawartej w dniu [...] oraz uwzględniając, że na cesję wyraził zgodę wydzierżawiający – AWRSP, A weszła w prawa dotychczasowego dzierżawcy i stała się stroną umowy dzierżawy. Tym samym trzeba uznać, że była ona posiadaczem spornych gruntów, a tytuł posiadania wynikał z umowy zawartej z ich właścicielem. To przesadzało, że w świetle powołanych wyżej przepisów skarżąca Spółka była w okresie 2000 - 2003 podatnikiem podatku od nieruchomości, należnego od spornych gruntów, będących przedmiotem dzierżawy. Nie zasługują przy tym na uwzględnienie argumenty Spółki, iż niedopuszczalne było przeniesienie w drodze umowy obowiązków podatkowych. Umowa (cesja) nie przenosiła bowiem wcale obowiązków podatkowych z B na A , ale jedynie obowiązki cywilnoprawne, wynikające ze stosunku dzierżawy. W konsekwencji dopiero zmiana strony umowy wywoływała skutki w sferze prawa podatkowego. Prawo podatkowe wiązało bowiem określone konsekwencje w zakresie opodatkowania ze stanem prawnym zaistniałym w wyniku wstąpienia Spółki w miejsce dotychczasowego dzierżawcy. Na skutek przejścia praw i obowiązków cywilnoprawnych dzierżawcy na A sp. z o.o., została spełniona w stosunku do tejże spółki hipoteza normy wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 uopl (do końca 2002 r.) i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ( w 2003 r.). W zaskarżonej decyzji, podobnie jak w decyzji I instancji, organy przytoczyły powyższe przepisy w brzmieniu właściwym dla stanu prawnego przed i po zmianach i wyprowadziły prawidłowe wnioski co do zakresu podmiotowego opodatkowania spornych gruntów. Zarówno strona, jak i organy podatkowe obu instancji zgodnie podnosiły, że z kolei ocena, czy sporne grunty mieściły się w zakresie przedmiotowym opodatkowania wymagała na gruncie obu uwzględnionych w zaskarżonej decyzji stanów prawnych ustalenia, czy nie były one objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko. Na pierwszeństwo zastosowania przepisów ustawy o podatku rolnym i leśnym zwracano zresztą wielokrotnie uwagę w orzecznictwie – w wyroku z dnia 08.05.2003 r. sygn. akt III RN 71/02 (OSNP 2004/9/149) Sąd Najwyższy stwierdzał: "Nie ma zatem wątpliwości, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i leśnych wymaga bezspornego stwierdzenia, że grunty te nie są objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym albo są objęte tymi przepisami i zarazem związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż rolnicza lub leśna". Pogląd ten utrwalił się też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ główny zarzut skargi dotyczący tej części decyzji odnosił się do znaczenia, jakie mogła mieć klasyfikacja gruntów w operatach ewidencyjnych dla ustalenia rodzaju podatku należnego od tych gruntów, w pierwszej kolejności Sąd oceniał, czy słusznie przyjęły organy podatkowe, że oznaczenie spornych nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bi" było w okresie 2000-2003 decydujące dla przyjęcia, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2003 r. regulował art. 2 uopl, który w ust. 1 stanowił, iż "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Jednocześnie w myśl ust. 2 tego artykułu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Brzmienie powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że od 2003 r. okolicznością wyłączającą grunty spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości było ich sklasyfikowanie w operatach ewidencyjnych jako gruntów rolnych lub lasów. Odmienna klasyfikacja oznaczała ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Znaczenie klasyfikacji na gruncie stanu prawnego w 2003 r. nie było zresztą kwestionowane przez stronę. Nie można natomiast zgodzić się ze strona skarżącą, iż w latach 2000 - 2002 klasyfikacja gruntów i budynków miała znaczenie jedynie w odniesieniu do gruntów pod zabudowaniami. Co prawda ustawa o podatku rolnym w brzmieniu obowiązującym w tym czasie, określając przedmiot opodatkowania tym podatkiem, do klasyfikacji odwoływała się wprost w ust. 2 art. 1 właśnie w odniesieniu do gruntów pod zabudowaniami, jednak nie ulega wątpliwości, że był to jedynie jeden z przykładów tego, co ustawa ta uznawała za gospodarstwo rolne. W myśl bowiem art. 1 ust. 1 upr, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegały określone w ustawie grunty gospodarstw rolnych. Ust. 2 z kolei stanowił, iż "za gospodarstwo rolne dla celów podatku rolnego uważa się obszar użytków rolnych, gruntów pod stawami oraz, sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne, gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej (ust. 2)". Słusznie więc wskazywał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że tylko użytki rolne mogły stanowić gospodarstwo rolne. Samo z kolei pojecie użytków rolnych nie mogło być dowolnie interpretowane przez użytkowników gruntów, jako że zakwalifikowanie gruntów do użytków rolnych następowało właśnie w ewidencji gruntów i budynków. Po myśli bowiem art. 21 ust. 1 powołanej ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowiły m.in. podstawę wymiaru podatków. Oznaczenie zatem w operatach ewidencyjnych gruntów innym symbolem klasyfikacyjnym, niż przewidziany dla użytków rolnych, musiało decydować, że grunt taki nie mógł stanowić gospodarstwa rolnego, w konsekwencji – nie był objęty przepisami o podatku rolnym. Klasyfikacja gruntów miała w omawianym stanie prawnym podobnie zasadnicze znaczenie w przypadku podatku leśnego, bowiem z art. 60 ul wynikało, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wyłącznie grunty określane jako lasy. Jednocześnie na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2002 r. analiza przepisu art. 3 ust. 1 uopl prowadzi do jednoznacznego wniosku, że stwierdzenie, iż grunty te nie były objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym było wystarczające dla przyjęcia, że podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 3 uopl). Dopiero w razie ustalenia, że grunty były objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym organ był obowiązany dokonać ustaleń, czy spełnione są przesłanki z art. 3 ust. 1 pkt 4 uopl. Uwzględniając przedstawione wyżej wnioski dotyczące definiowania zakresu przedmiotowego ustawy o podatku rolnym poprzez odwołanie do pojęcia gospodarstwa rolnego, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2000-2002 klasyfikacja gruntu do kategorii innej niż rolny (R) lub leśny (Ls) była wystarczającą przesłanką do opodatkowania tego gruntu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust.1 pkt 3 uopl. W przedmiotowej sprawie zostało bezspornie ustalone przez organ podatkowy na podstawie przekazanych przez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej wypisów z rejestru gruntów, że gruntom dzierżawionym przez A sp. z o.o. od AWRSP nadano symbol klasyfikacyjny [...] – który jest właściwy dla "innych terenów zabudowanych". Sąd zauważa, że kategoria ta została wymieniona w § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29.03.2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454), w grupie "grunty zabudowane i zurbanizowane". Kategorie i symbole odpowiadające gruntom leśnym zostały natomiast wymienione w ust. 2 § 68, natomiast rodzaje użytków rolnych – w § 1. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe uznając, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości, zasadnie powołały się zatem na ich klasyfikację w operatach ewidencyjnych. W świetle powyższego za bezpodstawny należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i naruszenia art. 122 i 187 o.p. Kluczowe w tym wypadku ustalenia co do zaklasyfikowania gruntów w operatach ewidencyjnych zostały bowiem poczynione i nie były kwestionowane przez stronę skarżącą. Niezawarcie natomiast w zaskarżonej decyzji wprost stwierdzenia, iż sporne grunty nie były w latach 2000-2002 objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym stanowiło pewne uchybienie w zakresie uzasadnienia prawnego, jednak zważywszy, że zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w decyzji organu odwoławczego prawidłowo zostały wyprowadzone wnioski o opodatkowaniu spornych gruntów podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich klasyfikację inną niż użytki rolne i lasy, uchybienie to, zdaniem Sądu nie może być ocenione jako mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Wypada też zaznaczyć, że organ I instancji przywołał w swojej decyzji przepisy w brzmieniu właściwym dla każdego z branych pod uwagę stanów prawnych, na podstawie których sformułował wspólny wniosek, iż sporne grunty z uwagi na ich klasyfikacje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym ani leśnym. Organ II instancji skupił się na stanie prawnym właściwym dla lat 2000-2002, gdyż w tym okresie znaczenie klasyfikacji gruntu w ewidencjach dla jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wynikało wprost z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym niemniej, mimo zbyt szeroko podjętych rozważań ogólnych, wskazał poprawnie na decydujące w tej mierze przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Przechodząc do kwestii zastosowanych stawek również należy podzielić stanowisko przyjęte przez organy podatkowe. Stan prawny w 2003 r. był w zasadzie jasny co do przyjęcia kryteriów pozwalających uznać dany grunt lub budynek za związany z działalnością gospodarczą – z uwagi na definicję zawartą w art. 1a uopl, która za decydującą przesłankę potwierdzającą związek gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą przyjmowała ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą (bez względu na sposób ich faktycznego użytkowania) i określała zarazem wyjątki od tej zasady (budynki mieszkalne i grunty po nimi, grunty i budynki ze względów technicznych nie mogące być wykorzystywane do działalności gospodarczej). Zarzuty skargi dotyczyły natomiast interpretacji przepisów uopl w brzmieniu przed 2003 r. W tym stanie prawnym art. 5 ust. 3 uopl definiował pojęcie gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z tym przepisem "za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności: 1) grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, socjalnymi i hotelowymi, 2) grunty pod budowlami i urządzeniami, 3) grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne, 4) grunty wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne: a) na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej, b) do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego". Z powyższego brzmienia przepisu Spółka wyprowadzała wniosek, że grunty zajęte przez nią na działalność ogrodniczą oraz "ugór" należało zakwalifikować jako grunty "pozostałe", o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 7 lit. c ) uopl. Na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 26.05.1994 r. sygn. akt SA/Ka 1897/93, w którym wyrażono pogląd, iż sam fakt władania nieruchomością przez przedsiębiorcę nie mógł być utożsamiany ze związaniem gruntu z działalnością gospodarczą. Zdaniem tutejszego Sądu pogląd ten nie zachował jednak aktualności w stanie faktycznym i prawnym dotyczącym rozpoznawanej sprawy. Przede wszystkim cytowany wyrok został podjęty na gruncie stanu prawnego odmiennego od mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Przepis definiujący grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w 1993 r. – którego dotyczył powołany wyrok brzmiał "Za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane służące prowadzonej działalności gospodarczej" (w dalszej części ustawa wymieniała przykłady takich gruntów). Jak widać przepis w przywołanym brzmieniu różnił się znacznie od będącego podstawą rozstrzygania w spornej sprawie przez organ za lata 2000-2002. Istotnie bowiem w poprzednim stanie prawnym (1993 r.) ustawodawca w sposób wyraźny odwoływał się do gruntów służących działalności gospodarczej, podczas, gdy od 01.01.1997 r. kryterium kwalifikacji gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do gruntów związanych z działalnością gospodarczą było ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Stanowisko to, przyjęte w sprawie przez organy podatkowe, znajduje potwierdzenie w Orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 15.12.2004 r. sygn. akt FSK 805/04, niepubl., wyrok NSA z dnia 21.06.2005 r. , sygn. akt FSK 1879/04 , Gazeta Prawna 2005 nr 121, s.6, wyrok NSA z dnia 05.06.07 sygn. akt FSK 1861/04, M.Podat. 2006/7/49). Także powołany w skardze argument dotyczący opodatkowania jako gruntów "pozostałych" gruntów zajętych pod działalność ogrodniczą nie mógł okazać się skuteczny. Faktyczne użytkowanie rolnicze lub leśne gruntów może bowiem – w świetle wykładni a contrario art. 5 ust. 3 pkt 4 uopl i art. 3 ust. 1 pkt 4 uopl – prowadzić do wyłączenia tych gruntów z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mimo uznania ich za związane z działalnością gospodarczą (przede wszystkim na skutek ich posiadania przez przedsiębiorcę), jednak może to mieć miejsce w odniesieniu do gruntów co do zasady objętych przepisami o podatku rolnym leśnym – co, jak już wykazano wcześniej, nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, w której spór nie dotyczył gruntów rolnych lub leśnych, ale oznaczonych jako "inne tereny zabudowane". Niewątpliwie natomiast wyłączenie gruntu na cele nierolnicze lub nieleśne, czy to poprzez faktyczne działania, czy na podstawie decyzji administracyjnej, mogło dotyczyć tyko gruntów rolnych lub leśnych. Reasumując należy stwierdzić, że także w stanie prawnym istniejącym przed 2003 r. sposób faktycznego wykorzystania gruntów posiadanych przez przedsiębiorcę nie miał znaczenia, o ile nie były to grunty klasyfikowane jako rolne lub leśne. Słusznie też, w przekonaniu Sądu, organ przyjął, iż dla uznania budynków za związane z działalnością gospodarczą wystarczające jest istnienie choćby pośredniego ich związku z tą działalnością. Stanowisko takie znajduje też oparcie w orzecznictwie – w wyroku z dnia 2003.11.19, sygn. akt II SA 3263/02, LEX nr 160047 w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał: "Związanie z działalnością gospodarczą" budynków, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, nie może być utożsamiane jedynie z działalnością faktyczną". Oczywiście trzeba się zgodzić ze stroną skarżącą, że samo posiadanie przez podatnika zasobów majątkowych w postaci gruntów czy budynków nie było prowadzeniem działalności gospodarczej, za wystarczającą natomiast z punktu widzenia kwalifikacji tych zasobów jako związanych z działalnością należało uznać realną możliwość wykorzystania ich przez przedsiębiorcę w związku z prowadzoną działalnością. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie znaczenie miał fakt posiadania budynków przez przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą w szerokim zakresie (działalność rolnicza, transport drogowy, hotele, restauracje, placówki gastronomiczne, sprzedaż hurtowa maszyn, roboty budowlane, doradztwo). Przechodząc do kwestii wyłączenia w odniesieniu do roku 2003 spod najwyższych stawek podatku powierzchni tych budynków, które ze względów technicznych organ uznał za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej Sąd uznał również ustalenia w tym zakresie za prawidłowe. Strona ponadto nie kwestionowała zastosowania niższych stawek w stosunku do tych obiektów, a jedynie domagała się uznania za niezdatne do działalności gospodarczej ze względów technicznych także gruntów pod tymi budynkami. Sąd w niniejszej sprawie nie podzielił tego poglądu. Warunek, iż grunt ze względów technicznych nie może się nadawać do prowadzenia działalności należy odnosić wyłącznie do tego konkretnego przedmiotu opodatkowania, tj. gruntu, nie zaś wywodzić o jego właściwościach "technicznych" ze stanu posadowionego na tym gruncie budynku. Dodatkowo można zauważyć, że ustawa nie zawiera zastrzeżenia analogicznego do przyjętego dla budynków mieszkalnych (wg art. 1a uopl wyłączenie z kategorii budynków związanych z działalnością gospodarcza dotyczy też gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi), natomiast wyraźnie stwierdza, że nie chodzi o czasową niemożność wykorzystania gruntu ("nie jest i nie może być wykorzystywany"), ale o immanentną cechę tego gruntu, uniemożliwiającą jego wykorzystanie w ogóle. Słusznie zatem ocenił organ w zaskarżonej decyzji, że zajęcie gruntu pod budynek w złym stanie technicznym nie jest tożsame z przyjęciem, że względy techniczne gruntu uniemożliwiają jego wykorzystanie w działalności gospodarczej. Końcowo można zauważyć, że nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty spółki co do braku jasnych podstaw do określenia powierzchni podlegających opodatkowaniu gruntów i budynków. Sporną w sprawie powierzchnię budynków, jak wynika z akt sprawy, organ ustalił na podstawie informacji przekazanych mu przez wydzierżawiającego – pismem Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział terenowy we W. z dnia [...] wraz z którym w załączeniu przesłano powołane w sprawie wykazy gruntów (zał. 1), dzierżawionych budynków , budowli i urządzeń (zał. 2) oraz celem ustalenia powierzchni użytkowej budynków – ocenę stanu technicznego dzierżawionych obiektów, zawierającą konieczne dane. Z akt sprawy wynika też , że pismem z dnia [...] Spółka została zawiadomiona o możliwości zapoznania się przed wydaniem decyzji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a zatem zarzuty , że nie były jej znane podstawy ustaleń w powyższym zakresie należało uznać za bezzasadne. Spółka zresztą sama, kwestionując ustaloną przez organ powierzchnię budynków, nie przedłożyła żądnych dowodów, z których wynikałaby inna wielkość. Przechodząc wreszcie do ceny zarzutów nieodniesienia stanu faktycznego do różnych stanów prawnych na przestrzeni lat 2000-2003 oraz zawarcia rozstrzygnięć o należnych za te lata zobowiązaniach z tytułu podatku od nieruchomości w jednej decyzji, Sąd zauważa, co następuje. We wszystkich okresach objętych zaskarżoną decyzją problematykę opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości regulowała ta sama ustawa z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W wyniku nowelizacji tej ustawy, od 01.01.2003 r. uległa znacznym zmianom nie tylko jej treść, ale również układ przepisów regulujących poszczególne kwestie. Zaskarżona decyzja rozstrzygała więc o zobowiązaniach podatkowych spółki A na tle dwóch stanów prawnych: obowiązującego w latach 2000-2002 oraz od 01.01.2003 r. Odpowiadając w tym miejscu na zarzut skargi dotyczący bezprawnego wydania jednej decyzji w takiej sytuacji, Sąd stwierdza, iż obowiązujące przepisy nie pozbawiały organu prawa do orzekania w jednej decyzji o zobowiązaniach dotyczących różnych lat podatkowych. Decyzja w zakresie podatku od nieruchomości należnego od osób prawnych ma charakter określający, zaś sama Spółka była obowiązana do składania corocznie deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości. Powołany przez stronę skarżącą art. 6 ust. 13 uopl formułował jedynie obowiązki rady gminy w zakresie uchwalenia stawek podatku oraz wzorów deklaracji, nie wynikał zaś z niego nakaz zawarcia rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku w odrębnych decyzjach odnośnie każdego okresu rozliczeniowego. Określając zobowiązanie w wysokości innej, niż wynikająca z deklaracji, organ był władny wydać jedną decyzję, w której jednak był obowiązany określić wysokość podatku odrębnie dla każdego roku podatkowego, w wysokościach uwzględniających stawki uchwalone na dany rok podatkowy. Dopuszczalność wydania jednaj decyzji w sprawie różnych lat podatkowych potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 5 sędziów z dnia 2003.11.24 FPK 5/03 (PP 2004/1/43), stwierdzając iż "Podatek od nieruchomości nie jest podatkiem jednorazowym, lecz jest podatkiem corocznym wpłacanym przez osoby prawne wedle danych wynikających z deklaracji podatkowej uwzględniającej podstawę opodatkowania wynikającą z ustawy oraz stawki podatkowe wynikające z uchwały rady gminy. Nie ma przeszkód prawnych co do tego, że w jednej decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości można objąć kilka lat podatkowych, jednak taka decyzja musi zawierać oddzielne rozstrzygnięcia co do nadpłaty zaistniałej w każdym roku podatkowym, zaś przesłanki takich rozstrzygnięć wymagają wyjaśnienia co do podstawy faktycznej i podstawy prawnej". Niewątpliwie w świetle powyższego słusznie zauważa strona skarżąca, że w takim wypadku decyzja powinna zawierać m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia za każdy rok podatkowy oraz odnoszące się do nich uzasadnienie faktyczne i prawne. W tej mierze należy zgodzić się z zarzutem uchybienia powyższym obowiązkom poprzez zaniechanie podania w sentencji decyzji organu I instancji poszczególnych zastosowanych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do różnych Dzienników Ustaw, w których publikowany był tekst właściwy dla danego stanu prawnego. Prezydent Miasta L. powołał się bowiem na tekst ustawy opublikowany w Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84, podczas gdy zawierał on tekst obowiązujący od 2003 r., natomiast ustawa w brzmieniu obowiązującym w latach 200-2003 została opublikowana w Dz.U.z 1991 r., nr 9, poz. 31 ze zm. Trzeba również przyznać, że powołane przez ten organ w decyzji uchwały Rady Miejskiej w L. dotyczące stawek podatku winny być powołane nie zbiorczo, ale odpowiednio w odniesieniu do każdego z zawartych w decyzji rozstrzygnięć (za dany okres). Znaczenie powyższych uchybień dla konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd był jednak obowiązany ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.s.a., tj. ich możliwego wpływu na sposób załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, w przekonaniu Sądu, powyższym uchybieniom nie można było przypisać takiego znaczenia. Po pierwsze bowiem, organ I instancji w swojej decyzji przytoczył wszystkie przepisy mające zastosowanie w sprawie, w brzmieniu właściwym dla każdego z rozważanych stanów prawnych. Co prawda wnioski o podleganiu spornych gruntów podatkowi od nieruchomości w latach 2000-2002 i w 2003 r. oraz o zastosowaniu wobec tych gruntów oraz posadowionych na nich budynków stawek podatku właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, organ formułował wspólnie dla obu stanów prawnych, jednak wnioski te wyprowadził z tych samych okoliczności (klasyfikacja gruntów, posiadanie gruntów i budynków przez przedsiębiorcę), a zarazem – jak wykazano powyżej – przepisy w obu rozważanych stanach prawnych wiązały z tymi okolicznościami podobne skutki prawne. Organ odwoławczy w swojej decyzji szerzej rozwinął poszczególne kwestie, skupiając się w szczególności na regulacjach w brzmieniu przed 2003 r. (co do zakresu przedmiotowego opodatkowania i stawek podatku), zważywszy, że stan prawny w 2003 r. był wyznaczony bardziej precyzyjnymi przepisami, wzbogacony o definicje zawarte w art. 1a ustawy, a ponadto w w/w zakresie interpretacja przepisów obowiązujących w 2003 r. nie były kwestionowana przez stronę. Spór odnośnie tego okresu dotyczył jedynie wyłączenia spod najwyższych stawek podatku gruntów pod budynkami w złym stanie technicznym, a w tej mierze organy obu instancji uzasadniły swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa. Nadto utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy i nie kwestionując zawartej w nim argumentacji organ odwoławczy podzielił wyrażone w tej decyzji stanowisko. Wymaga podkreślenia, że nawet gdyby przyjąć, że ujęcie w jednej decyzji rozstrzygnięć dotyczących lat podatkowych objętych różnymi stanami prawnymi nie znalazło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełnego omówienia i odniesienia każdorazowo do stanu prawnego za dany rok podatkowy, to jednak treść odwołania oraz treść złożonej skargi wskazują, że strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – nie miała trudności z ustaleniem w oparciu o które przepisy i w jakim brzmieniu organ podatkowy wyprowadził wnioski zawarte w decyzji. Nie zgadzała się natomiast z przyjętą przez organ interpretacją przepisów. Tym samym, w przekonaniu tutejszego Sądu, ewentualne braki w zakresie uzasadnienia prawnego, które można by zarzucić zaskarżonej decyzji, nie mogły również mieć wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji – stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Dotyczy to również powołania wyłącznie zbiorczo w sentencji decyzji organu I instancji uchwał w sprawie stawek podatku, bowiem określały one rok, którego dotyczą, a strona w złożonych deklaracjach na podatek stosowała za każdy rok te same stawki, które przyjął organ w zaskarżonej decyzji. Uznając zatem, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał prawidłowego ustalenia obowiązujących norm prawnych, znajdujących zastosowanie w sprawie, poprawnie normy te zinterpretował oraz nie dopuścił się takich uchybień przepisom postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.s.a. oddalił skargę.