III SA/Wa 2215/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi T. i E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz skarżących spółek T. i E. kwotę 23 271, 80 zł (dwadzieścia trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt jeden złotych i osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołań spółek: E. z siedzibą w S. oraz T. z siedzibą w S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - powoływanej dalej jako "ord. pod." - oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) - zwaną dalej "u.p.cz.c." utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży udziałów w spółce P. Sp. z o.o. Organy podatkowe za podstawę opodatkowania przyjęły równowartość w złotych kwoty 216.076.925,00 koron szwedzkich odpowiadającej wypłacie dokonanej przez E. na rzecz T. i obliczyły wysokość podatku na kwotę 803.590,10 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, iż w dniu [...] marca 2001 r. na terenie Szwecji została zawarta przedwstępna umowa "o nabycie udziałów", której stronami były szwedzkie spółki kapitałowe: T. oraz E. Spółce T. przysługiwało prawo własności 1.035.209 udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. P. z siedzibą w W., stanowiących 100% jej kapitału zakładowego. Udziały miały zostać przeniesione przez T. na własność E. w dwóch transzach: 507.252 udziały (transza nr l) 1527.957 udziałów (transza nr 2) w zamian za wynagrodzenie w postaci wyemitowanych w tym celu przez E. akcji oraz w pieniądzu. W umowie strony postanowiły bowiem, iż w sytuacji, gdy wartość akcji E. nowej emisji nie pokryje w pełni wartości udziałów w polskiej spółce, to Spółka T. otrzyma za tę część udziałów wynagrodzenie w pieniądzu. W wykonaniu umowy przedwstępnej w dniu [...] maja 2001 r. została zawarta "umowa przeniesienia tytułu własności do udziałów", na mocy której T. przeniosła na własność E. wszystkie udziały (w liczbie 1.035.209) w kapitale zakładowym spółki P. Sp. z o.o. W pkt 5 umowy strony stwierdziły, że "przeniesienie udziałów stanowi aport rzeczowy Cedenta (T.) do kapitału akcyjnego Beneficjenta (E.) i nastąpiło w zamian za emisję 8.197.400 nowych akcji E. oraz wypłatę gotówkową w wysokości 216.076.925,00 koron szwedzkich". W decyzji odwoławczej nie uwzględniono zarzutów stron dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 4 i 5 u.p.cz.c. Odwołujący się twierdzili, że czynność cywilnoprawna z dnia [...] maja 2001r. jest na gruncie prawa polskiego umową nienazwaną i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strony wskazywały, że analizowana transakcja podlegała prawu Królestwa Szwecji, a zgodnie z jego przepisami w sytuacji, gdy wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego przekracza wartość wydawanych udziałów, dopuszczalne jest wypłacenie przez spółkę wydającą akcje wnoszącemu aport wyrównania w gotówce. Celem dokonania tej czynności jest jednak dokonanie wkładu niepieniężnego. W transakcji występuje w ramach wniesienia wkładu element "gotówkowy", który ma jednak znaczenie poboczne /rekompensujące/, tzn. umożliwia dokonanie transakcji w sytuacji, gdy nie można zapewnić pełnej zgodności wartości pakietu udziałów z wartością akcji wydawanych w zamian za aport oraz wartości tego aportu. Zdaniem Spółek, "element gotówkowy" nie może być traktowany jako osobna czynność prawna, w oderwaniu od przedmiotu umowy. Wskazywały, że gdyby nie wprowadzono do umowy elementu gotówkowego, niemożliwe stałoby się wniesienie aportu, powoływały się na opinię szwedzkiego eksperta prawa handlowego profesora E. N., załączoną do akt sprawy. Izba Skarbowa w W. w uzasadnieniu swojego stanowiska powoływała się na art. 1 ust. 1 pkt l lit. a) i ust. 4 u.p.cz.c. Podkreślała, że podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy znajdujących się na terytorium RP i praw majątkowych wykonywanych w Polsce, a podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.cz.c. wartość rynkowa rzeczy /prawa majątkowego/. Stawka podatku wynosi 1% (art. 7 ust. 1 pkt l lit. b) u.p.cz.c.). Organ odwoławczy wskazywał na postanowienia art. 5351 oraz art. 555 Kodeksu cywilnego. Uznał, że transakcja dokonana w dniu [...] maja 2001 r. stanowiła w części umowę sprzedaży udziałów polskiej spółki P., a ponieważ jej przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane w Polsce, podlega więc w tej części opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 4 u.p.cz.c. Nie ma przy tym znaczenia poddanie omawianej czynności prawnej reżimowi szwedzkiego prawa prywatnego. Zdaniem Izby Skarbowej, jeżeli określone zdarzenie prawne rodzi na gruncie polskich przepisów podatkowych obowiązek podatkowy - podlega ono ocenie z punktu widzenia polskiego porządku prawnego w zakresie jego skutków prawno-podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowa czynność prawna zawiera wszystkie niezbędne elementy charakterystyczne dla umowy sprzedaży - tj. oznaczenie towaru oraz cenę kupna. Brak określenia konkretnej ilości udziałów przekazywanych przez T. w zamian za wypłatę przez E. gotówki nie oznacza - wbrew argumentom odwołań - iż nie jest możliwe zindywidualizowanie przedmiotu transakcji z dnia [...] maja 2001 r. Argument przedstawiony przez autora opinii prawnej znajdującej się w aktach sprawy, prof. G. D., iż z punktu widzenia polskiego systemu prawa handlowego "... zawarcie analogicznej umowy zostałoby uznane za naruszające bezwzględnie obowiązujące przepisy Kodeksu spółek handlowych..." dotyczące instytucji aportu co w konsekwencji doprowadziłoby do skutku w postaci nieważności przedmiotowej transakcji /w części dotyczącej wypłaty gotówki/, nie mógł być jak wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, uwzględniony, ponieważ strony umowy z dnia [...] maja 2001 r. poddały ją szwedzkiemu prawu handlowemu - które dopuszcza zawieranie tego typu umów. Zatem stosowanie polskiego Kodeksu spółek handlowych do oceny natury i charakteru przedmiotowej transakcji jest niedopuszczalne. Izba Skarbowa wskazywała, że w pkt 3.3. umowy przedwstępnej z dnia [...] marca 2001r. zawarto zapis, iż pojęcie "zbycie udziałów" /w P. Sp. z o.o./ - oznacza sprzedaż, cesję, zastaw, obciążenie lub przeniesienie w inny sposób, co świadczy o tym, że strony umowy z dnia [...] maja 2001 r. przewidywały, że zbycie udziałów T. w P. może nastąpić m.in. poprzez ich sprzedaż. O ile w przypadku wniesienia aportem przez T. części udziałów w zamian za akcje nowej emisji E. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w E. odpowiadającym wartości tych udziałów, to co do pozostałej części udziałów, które w tym kapitale nie znalazły odzwierciedlenia - zawarta została między stronami umowa sprzedaży. Na decyzję organu drugiej instancji strony wniosły skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy zarzuciły decyzjom organów podatkowych naruszenie art.1 ust.1 pkt 1 oraz art.1 ust. 4 i 5 u.p.cz.c. Skarżący podkreślali, że: - art.1 ust.1 pkt 1 u.p.cz.c. zawiera zamknięty katalog czynności prawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie podlegają więc opodatkowaniu tym podatkiem umowy nienazwane, umowy o charakterze mieszanym, a także czynności prawne nie wymienione w ustawie. Obowiązkiem organów podatkowych było więc udowodnienie, że dokonana przez strony czynność prawna stanowi w części umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 i nast. k. c; - sporna umowa została poddana prawu szwedzkiemu i zgodnie z art. 4 szwedzkiej ustawy o spółkach akcyjnych jest czynnością prawną stanowiącą w całości transakcję wniesienia aportu, co potwierdza w swej opinii prawnej specjalista z zakresu szwedzkiego prawa handlowego prof. E. N. Ekspert ten wyraził pogląd, iż dokonana pomiędzy stronami transakcja, w świetle prawa szwedzkiego jest jednolitą czynnością prawna i stanowi "wymianę udziałów poprzez wniesienie udziałów aportem za nową emisję akcji". Umowa ta jest umową pojedynczą, mimo że składa się ona z dwóch elementów określających świadczenia stron; element gotówkowy stanowił integralną część umowy i miał charakter rekompensujący różnicę pomiędzy wartością wnoszonego aportu w postaci całościowego pakietu udziałów w P. sp. z o. o. a wartością otrzymanych akcji w E. W przekonaniu skarżących opinia ta stanowi dowód w sprawie, a więc organy podatkowe, aby go podważyć powinny wykazać, że opinia jest błędna; - umowa została poddana reżimowi prawa szwedzkiego, więc jej postanowienia powinny być interpretowane tak, aby pojęcia zaczerpnięte z innego systemu prawa zachowały swój sens i aby instytucje prawa cywilnego ukształtowane pod rządami obcego prawa zachowały rolę, którą prawo to im przypisuje zgodnie. Zawarcie analogicznej umowy na podstawie polskich przepisów prawa, w której różnica pomiędzy wartością aportu a wartością wydawanych w zamian za ten aport udziałów zostanie wyrównana wpłatą pieniężną, byłoby niezgodne z polskim prawem spółek, a umowa tej treści byłaby nieważna (z opinii prawnej z dnia 24 czerwca 2003 r. prof. G.D.); - dla uznania, iż zawarta pomiędzy stronami transakcja jest umową sprzedaży, konieczne byłoby ustalenie przez organy podatkowe przedmiotu sprzedaży tj. liczby sprzedanych udziałów; - w protokole nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. z zebrania rady nadzorczej E. stwierdza się, że T. ma wnieść do firmy E. wszystkie akcje w firmie P. Sp. z o.o. Oznacza to, że za wszystkie akcje w P. Sp. z o.o. T. otrzymuje pakiet nowo wyemitowanych akcji oraz świadczenie pieniężne w określonej wysokości. Świadczenie T. jest więc niepodzielne i gdyby przyjąć pogląd przedstawiony przez organy podatkowe, iż część udziałów zostało sprzedanych, a część wniesiona aportem, to należałoby przyjąć, iż jeden z udziałów w P. Sp. z o.o. częściowo został wniesiony aportem, zaś w części sprzedany, - ustalenie przedmiotu umowy jest niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 1 lit.c) u.p.cz.c., a nie jest to możliwe bez ustalenia ilości i wartości sprzedanych udziałów tak jak przyjęły organy podatkowe opodatkowując wartość elementu gotówkowego transakcji. - transakcja dokonana pomiędzy T. a E. podlega ocenie z punktu widzenia przepisów prawa szwedzkiego i polega na wniesieniu przez T. aportu w zamian za akcje E. oraz świadczenie pieniężne rekompensujące różnicę wartości pomiędzy aportem, a akcjami nowej emisji. Element gotówkowy występujący w umowie nie może przesądzać o zakwalifikowaniu części powyższej transakcji do umowy sprzedaży praw majątkowych podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Poglądy prezentowane przez organy podatkowe w tej kwestii prowadziłyby do możliwości dopatrzenia się w każdej sytuacji elementów umów nazwanych, a w szczególności umowy sprzedaży np. w sytuacji określonej w art. 492 kodeksu spółek handlowych kiedy akcjonariusze spółki przejmowanej uzyskują od spółki przejmującej - obok akcji w spółce przejmowanej - dopłaty w gotówce w zamian za majątek spółki przejmowanej, - zgodnie z art.6 ust.1 pkt 1 litc/, który stanowi, iż podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży praw majątkowych stanowi wartość rynkowa tego prawa, organy podatkowe powinny określić wartość sprzedanych udziałów w P. sp. z o.o., co z kolei jest możliwe dopiero po ustaleniu ilości sprzedanych udziałów. Nieprawidłowym jest przyjęcie za podstawę opodatkowania elementu gotówkowego. - przyjęcie przez Izbę Skarbową założenia, że powinna dokonać oceny następstw prawnych zawartej przez spółkę transakcji, pomijając przepisy prawa szwedzkiego, prowadzi do stwierdzenia, iż z punktu widzenia prawa polskiego dokonana przez spółkę transakcja jest bezwzględnie nieważna co potwierdzają zignorowane przez Izbę Skarbową opinie prof. E. N. oraz prof. G. D. Jeżeli natomiast uznano, że ze względu na poddanie przedmiotowej transakcji prawu szwedzkiemu polskie regulacje prywatno-prawne nie znajdują zastosowania należałoby przyjąć, iż jest to umowa regulująca wniesienie przez T. udziałów w P. Sp z o. o. aportem do E., a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ zmiana umowy spółki dotyczyła podmiotu zagranicznego; - postanowienia umowy dotyczące zdefiniowania pojęcia "zbycia udziałów" jako: sprzedaż, cesja, zastaw, obciążenie lub przeniesienie w inny sposób, zostało przetłumaczone na język polski nieprawidłowo. W wersji angielskiej definicja dotyczy słowa transfer i dlatego wnioski organów podatkowych, że strony przewidywały zbycie udziałów poprzez sprzedaż są błędne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 24 września 2004 r. strony odnosząc się do odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w W., Skarżące podniosły, że zastosowanie w sprawie art. 24 ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 46, poz. 290 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.m."- stanowiącego, że nabycie własności podlega prawu państwa, w którym znajduje się przedmiot tych praw w chwili, gdy nastąpiło zdarzenie pociągające za sobą wspomniane skutki - nie może mieć miejsca przy ustaleniu skutków podatkowych zawartej przez strony umowy. Przy dokonywaniu kwalifikacji prawnej tej umowy na gruncie prawa prywatnego rozstrzygający jest art. 25 p.p.m. Błędnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że do oceny prawnej umowy mają zastosowanie przepisy polskiego kodeksu spółek handlowych. Zdaniem skarżących mimo, że organy podatkowe mają prawo porównywać skutki umowy, której charakter prawny należy oceniać wyłącznie w oparciu o przepisy prawa szwedzkiego z przepisami polskiego prawa handlowego, to również na podstawie tych przepisów, umowa ta nie stanowi czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 2824/03 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1 ust. 4 u.p.cz.c. Stwierdził, że na mocy wskazanych przepisów ustawowych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Temu podatkowi podlegają również takie czynności prawne, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe na terytorium tym wykonywane. Wobec tego, że przedmiotem spornej umowy są prawa majątkowe wykonywane w Polsce (udziały w spółce mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), to czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce. Sąd podniósł, że użyte w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.cz.c pojęcie czynności cywilnoprawnej nakazuje odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego, który reguluje stosunki cywilnoprawne (art. 1 K. c.), a więc odnoszące się do czynności cywilnoprawnych w rozumieniu prawa cywilnego. W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych występuje bowiem sytuacja, w której w zakresie prawa podatkowego posłużono się terminami prawa cywilnego, bez nadawania im autonomicznej treści. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że zawarty w art. 1 ust. 1, pkt 1 u.p.cz.c. katalog czynności podlegających temu podatkowi ma charakter zamknięty. Treść powołanego przepisu ustawy, a w szczególności wyraz "następujące" wskazuje na to, że podatkowi podlegają te czynności cywilnoprawne, które w przepisie tym zostały wymienione. Nie było zatem zamiarem ustawodawcy objęcie opodatkowaniem innych czynności, nawet takich które wywołują podobne skutki ekonomiczne. Wykładnia taka co do zasady prezentowana była jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowanym na tle ustawy o opłacie skarbowej i zachowującym aktualność również po wejściu w życie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do zagadnienia umów mieszanych, Sąd wyraził pogląd, iż w sytuacji, gdy możliwe jest wyraźne wyodrębnienie elementów umów nazwanych z postanowień umowy mieszanej, postanowienia te należy oceniać w oparciu o przepisy regulujące poszczególne rodzaje umów. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegały te umowy, które zawierają essentialia negotii jednej lub kilku umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy opodatkowania umowy zawartej pomiędzy skarżącymi Spółkami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy strony zawarły jedną umowę wniesienia przez spółkę T. udziałów w polskiej spółce P. aportem do spółki E. i jest to umowa nienazwana, która nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych czy też dwóch umów - umowy zamiany udziałów poprzez wniesienie udziałów aportem za nową emisję akcji i umowy sprzedaży, z których umowa sprzedaży, zdaniem organów podatkowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Rozdzielenie przez organy podatkowe tych dwóch transakcji skutkowało w sprawie niniejszej określeniem wysokości zobowiązania podatkowego tylko do części dotyczącej sprzedaży udziałów. Sąd uznał za trafną ocenę organów podatkowych, że zawarta umowa zawiera w swojej treści wszystkie przedmiotowo istotne elementy umowy sprzedaży, określone w art. 535 Kodeksu cywilnego i w części dotyczącej zbycia udziałów za wypłatę gotówkową stanowi odrębną umowę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odmienna ocena, zdaniem Sądu, a w szczególności zaś taka, że mamy do czynienia z umową nienazwaną prowadziłoby do skutków niemożliwych do zaakceptowania na gruncie prawa podatkowego; stanowiłoby obejście prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę treść złożonych przez strony umowy oświadczeń, Sąd nie zgodził się z twierdzeniami skarżących, że element gotówkowy umowy miał stanowić rekompensatę mającą wyrównać różnicę wartości aportu i wydanych w zamian akcji, a to z kolei świadczy o jednolitej czynności aportowej dokonanej przez strony. Aport jest bowiem wkładem niepieniężnym. Wartość akcji otrzymanych przez spółkę T. za udziały w spółce P. była niższa niż wartość tych udziałów. Taką okoliczności strony umowy przewidziały już w dniu zawarcia umowy przedwstępnej zbycia udziałów, skoro zawarto w niej postanowienia o zapłacie ceny za tę część udziałów, których wartość nie znajduje pokrycia w wartości wyemitowanych akcji spółki E. Prawidłowo więc organy podatkowe uznały, że w tej części udziały w spółce P. Sp. z o. o. stanowią przedmiot aportu, nie podlegającego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i określiły wysokość zobowiązania podatkowego tylko z tytułu sprzedaży udziałów przewyższających wartość akcji nowej spółki E. Organy podatkowe oparły się przy tym na polskim tłumaczeniu umów przedłożonych przez strony. Powoływanie się zatem na znaczenie poszczególnych zapisów umowy w języku angielskim, Sąd uznał za niedopuszczalne. Sąd uznał, że organy podatkowe, które są uprawnione do oceny dokonywanych przez strony czynności prawnych dla celów określenia ich skutków podatkowych, oceny tej dokonały wyłącznie dla celów podatkowych, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, w ramach swobodnej oceny dowodów i granic tej oceny dokonywanej na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej - nie przekroczyły. Opierając się na przepisach polskiego Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego oceniły skuteczność czynności prawnej zamiany akcji na udziały, stanowiących przedmiot aportu na pokrycie akcji spółki E., jak i umowy sprzedaży pozostałych udziałów. Sąd stwierdził, że ocena ta jest zbieżna z opinią prawną prof. G. D., który jednoznacznie podał, iż zgodnie z przepisami polskiego Kodeksu spółek handlowych, umowa ta w części zawierającej element gotówkowy, nie stanowi aportu w rozumieniu prawa polskiego. Aport wnoszony przez wspólnika, w przypadku spółki akcyjnej, dokonywany jest na pokrycie kapitału akcyjnego spółki, który w sprawie niniejszej może być, zdaniem Sądu, wyliczony jedynie na kwotę stanowiącą równowartość 8.197.400 akcji, zgodnie z ceną emisyjną. Oceniając przedmiotową umowę z punktu widzenia jej skutków podatkowych, Sąd uznał za uzasadnione twierdzenie, że udziały w spółce P. Sp. z o. o. zostały zbyte częściowo w drodze zamiany na akcje, a częściowo za zapłatą określonej w umowie ceny. Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżących Spółek ilość zbywanych udziałów została określona. Brak określenia w umowach ilości udziałów sprzedanych i wniesionych aportem nie czyni zawartych umów zbycia udziałów za nieważne ani w świetle przepisów Kodeksu cywilnego ani też Kodeksu spółek handlowych. Wyrok powyższy został zaskarżony skargą kasacyjną przez spółki T. S. (dawniej T.) i E. Wniesiono w niej o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 2824/03 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżących Spółek. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a." - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Na podstawie zaś art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.cz.c. - przez niewłaściwe jego zastosowanie. W motywach skargi kasacyjnej skarżące Spółki podniosły, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przedstawił prawidłowo podatkowoprawnego stanu faktycznego. Uzasadnienie to nie zawiera bowiem właściwej kwalifikacji prywatnoprawnej umowy z dnia [...] maja 2001r. zawartej pomiędzy szwedzkimi spółkami T. i E. w przedmiocie przeniesienia własności udziałów w spółce P. Sp. z o. o. Spółki wywodziły, że bez prawidłowej i jednoznacznej kwalifikacji tej czynności cywilnoprawnej nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, to znaczy ustalenia, czy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawarcie przedmiotowej umowy podlega opodatkowaniu. Skarżące Spółki wywodziły, że Sąd błędnie przyjął, że dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych treść umowy powinna być odtworzona w oparciu o przepisy polskiego prawa. Takie założenie skutkowało błędnym przedstawieniem podatkowoprawnego stanu faktycznego poprzez odwoływanie się wyłącznie do instytucji prawa polskiego, jako rzekomo kształtującego kwalifikację prawną umowy. Zdaniem skarżących już literalne brzmienie art. 24 p.p.m. wskazuje, że znajduje on zastosowanie jedynie w takim zakresie, w jakim ocenie podlega skuteczność przeniesienia prawa własności na podstawie czynności cywilnoprawnej. Ponieważ umowę poddano reżimowi prawa szwedzkiego, co pozostaje w zgodności z art. 25 § 1 p.p.m., to powinna być ona analizowana jedynie w oparciu o to prawo, co znajduje oparcie w opinii prawnej wydanej w dniu 24 czerwca 2003 r. przez prof. G. D. W tej opinii prawnej wskazuje się, że "interpretując określoną czynność prawną w świetle obcego prawa należy mieć na uwadze, by pojęcia zaczerpnięte z innego systemu prawnego zachowały swój sens, jaki w tym systemie się im nadaje oraz, aby instytucje cywilnoprawne ukształtowane pod rządem obcego prawa zachowały rolę, którą prawo to im przypisuje". Powyższe uwagi, jak podniosły skarżące Spółki znajdują oparcie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. sygn. akt II CKN 1077/00. W wyroku tym wskazano, że w przypadku poddania umowy prawu obcemu "sąd może odwołać się do wykładni ustalonej w krajowym systemie prawnym pod warunkiem, że pojęcia zaczerpnięte z innego porządku prawnego zachowują swój sens jaki tam im się nadaje". W przeciwnym wypadku sąd jest zobowiązany do zastosowania prawa obcego tak jakby to uczynił sąd zagraniczny. Dlatego też w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji, w ocenie skarżących Spółek, przedstawiając prawnopodatkowy stan faktyczny powinien był uwzględnić art. 25 p.p.m. oraz charakter umowy na gruncie prawa szwedzkiego. Skarżące Spółki wskazały, że w prawie szwedzkim przedmiotowa umowa jest uregulowana w art. 4 ustawy z 1975 r. o spółkach akcyjnych, jest zatem umową nazwaną. Znajdujące się w aktach sprawy opinie specjalisty z zakresu prawa szwedzkiego prof. E. N. świadczą o tym, że umowę tę należy traktować jako umowę pojedynczą (czynność prawną) niezależnie od tego, że świadczenie jednej ze stron ma złożony charakter, składa się bowiem z dwóch elementów. Element gotówkowy stanowił integralną część umowy i miał charakter rekompensujący różnicę pomiędzy wartością wnoszonego aportu w postaci całościowego pakietu udziałów w spółce P. Sp. z o. o., a wartością otrzymanych akcji E. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wprawdzie powołał się na dyrektywę interpretacyjną zawartą w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, nakazującą badanie celu umowy, a nie tylko jej treść, to jednak do celu przedmiotowej umowy (preambule umowy zobowiązującej z dnia [...] marca 2001 r.) Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Spółki wyjaśniły, że wartość całego pakietu udziałów była na tyle wysoka, że objęcie przez T. akcji E. mogłoby doprowadzić do przejęcia przez grupę T. pakietu kontrolnego w E. Kwestia ta była o tyle istotna, że wartość wydawanych przez E. akcji w zamian za aport w postaci udziałów w spółce P. Polska nie mogła być dowolnie kształtowana przez strony umowy. E. była bowiem spółką giełdową, a wartość jej akcji byłą kształtowana w oparciu o cenę ustaloną w danym dniu na giełdzie w Sz. Skarżące Spółki kwestionują twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że wykładnia oświadczeń woli stron umowy dokonana przez Izbę Skarbową jest zbieżna z opinią prawną prof. G. D., a w szczególności z treścią podsumowania tej opinii. Podaje się w tej opinii nie tylko, że "transakcja powinna być interpretowana i oceniana jedynie w świetle prawa szwedzkiego" ale też, że "niedopuszczalne jest jej interpretowanie jako dwóch odrębnych transakcji: wniesienia części udziałów aportem i sprzedaży", a " interpretacja taka byłaby niedopuszczalna również w przypadku poddania analogicznej umowy prawu polskiemu." Zdaniem skarżących Spółek błędna jest ocena Sądu odnosząca się do jakości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Wydając decyzje organy podatkowe nie oparły je o całokształt okoliczności sprawy. Sąd pominął w swojej ocenie naruszenie przez organy podatkowe obowiązków w zakresie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art.122 ord. pod.), zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 §1 ord. pod.) oraz ocenienia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.). W ramach przeprowadzonego postępowania Izba Skarbowa w W. nie wykonała żadnych czynności zmierzających do określenia treści przedmiotowej umowy w oparciu o prawo szwedzkie. Uzasadniając zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.cz.c., skarżące Spółki wywodziły, że przepis ten nie znajduje zastosowania do spornej umowy, gdyż nie jest ona umową sprzedaży, wymienioną w tym przepisie. Ze stwierdzeń zawartych na str. 14 uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie podziela koncepcji zamkniętego katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i bezpodstawnie rozszerza go na czynności niewymienione w art. 1 ust. 1 u.p.cz.c., ale potencjalnie wywołujące skutki gospodarcze podobne do skutków czynności w przepisie tym wymienionych. Wskazano ponadto, że poddanie czynności prawnej obcemu prawu nie oznacza, iż taka czynność nie może zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżących w celu wyznaczenia zakresu opodatkowania czynności obcych należy posłużyć się wskazanym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. sygn. akt II CKN 1077/00 zabiegiem tzw. substytucji, którą dopuszcza się w przypadku zastępowalności instytucji prawa krajowego i obcego. Skarżące Spółki wyraziły pogląd, że czynności poddane prawu obcemu, które będą miały odpowiedniki w prawie polskim, mogą mieścić się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności, które takich odpowiedników nie mają pozostają poza tym katalogiem. Przedmiotowa umowa nie ma zaś odpowiednika na gruncie prawa polskiego. W odpowiedzi ma skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, a nadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 530/05, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że akceptując ustalony w trakcie postępowania podatkowego stan faktyczny sprawy oraz dokonaną w zaskarżonej decyzji jego ocenę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania sądowego i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd kasacyjny argumentował, iż przedmiotowa umowa przeniesienia tytułu własności do udziałów (tytuł według tłumaczenia sporządzonego przez tłumacza przysięgłego) w spółce P. Sp. z o. o. z siedzibą w W., została zawarta przez skarżące Spółki - mające siedzibę w Szwecji i poddana przez nie prawu szwedzkiemu, co wynika z ust. 10 tej umowy. Na poddanie prawu szwedzkiemu stosunków wzajemnych stron w zakresie zobowiązań umownych, jeżeli pozostaje to prawo w związku z zobowiązaniem, zezwala przepis art. 25 § 1 p.p.m. Sąd drugiej instancji wskazał, że niewątpliwie taki związek z prawem szwedzkim istnieje, skoro umowa została zawarta między spółkami kapitałowymi mającymi swoje siedziby na terenie Szwecji i sama umowa na terytorium tego państwa została zawarta. Poddanie stosunków umownych skarżących Spółek prawu szwedzkiemu ma doniosły skutek, gdyż powoduje, że treść przedmiotowej czynności cywilnoprawnej powinna być analizowana w oparciu o regulacje zawarte w tym prawie. Tę okoliczność podniesiono już w opinii prawnej z dnia 24 czerwca 2003 r., znajdującej się w aktach sprawy i Sąd w zaskarżonym wyroku do tego zagadnienia w istocie się nie odniósł. W ocenie Naczelnego sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przyjmując, że w sprawie stosować należy art. 24 p.p.m. nie dostrzegł, iż przepis ten powinien być wykorzystany na gruncie oceny skuteczności przeniesienia własności udziałów w spółce P. Sp. z o. o. nie zaś do kwalifikacji prawnej przedmiotowej umowy dla potrzeb opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Potwierdza zasadność zastosowania w sprawie niniejszej przepisu art. 25 § 1 p.p.m. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. sygn. akt II CKN 1077/00 (Lex 75251), a w szczególności zawarte w jego uzasadnieniu stwierdzenie, że w wypadku poddania umowy prawu obcemu "sąd może odwołać się do wykładni ustalonej w krajowym systemie prawnym pod warunkiem, że pojęcia zaczerpnięte z innego porządku prawnego zachowują swój sens, jaki tam mu się nadaje". Pominięcie przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. przepisu art. 25 § 1 p.p.m. rzutować mogło też na wyniki analizy materiału dowodowego dokonywanej w świetle prawa polskiego, a nie szwedzkiego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji ustalił, iż kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnieniem jest rozstrzygnięcie, czy skarżące Spółki zawarły jedną umowę wniesienia udziałów spółki P. Sp. z o. o. aportem do spółki E. i w tej sytuacji jest to umowa nienazwana, która nie mieści się w katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.cz.c., czy też zawarły dwie umowy - umowę wniesienia udziałów w zamian za nową emisję akcji i umowę sprzedaży. Jednak, wnioski jakie z tej oceny wysnuto nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przedmiotowa umowa wymaga analizy na gruncie prawa szwedzkiego. Znajdujące się w aktach opinie E. N., profesora szwedzkiego i międzynarodowego prawa handlowego, potwierdzają tezę prezentowaną w skardze kasacyjnej, że umowa sporządzona została zgodnie z regulacją zawartą w art. 4 szwedzkiej ustawy o spółkach z 1975 r. Jest więc umową nazwaną wedle prawa szwedzkiego. Według tych opinii umowa zawiera wprawdzie element gotówkowy, wynikający z pragnienia uniknięcia przez T. przejęcia udziału kontrolnego w E., jednak transakcja powinna być określona jako wymiana udziałów w ramach bezgotówkowego aportu z tytułu nowej emisji akcji zgodnie ze szwedzkim prawem o spółkach. Sąd kasacyjny wskazał, że umowę należy traktować jako całość, niezależnie od tego, że składa się ona z dwóch lub więcej elementów określających świadczenia stron umowy. W dalszej części uzasadnienia Sąd drugiej instancji podkreślił, że mimo przywołania art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego postulującego, iż w umowach należy badać raczej jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestii tych nie przeanalizował w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy; przede wszystkim w aspekcie określonych w umowie świadczeń stron, w tym przywołanego elementu gotówkowego. Ustaleń Sądu pierwszej instancji nie potwierdza treść przedmiotowej umowy co do tego, że skarżące Spółki zawarły dwie umowy, w tym jedną z nich umowę sprzedaży udziałów należy opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Gdyby bowiem w rzeczywistości strony umowy miały taki zamiar, to dla pewności obrotu prawnego powinny określić, które z udziałów w spółce P. E. nabywa w drodze kupna a które w zamian za nową emisję jej akcji, a tego strony umowy nie uczyniły. Naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania wpłynęły w rezultacie na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.cz.c. albowiem ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanej normie materialnego prawa podatkowego. Powołany przepis zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, poddanych przez ustawodawcę opodatkowaniu tym podatkiem. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego. Zawarta przez skarżące Spółki umowa, która w oparciu o analizę dokonaną w oparciu o prawo szwedzkie nie stanowi dwóch różnych umów dotyczących nabycia udziałów w spółce kapitałowej, nie jest wymieniona w powołanym wyżej przepisie ustawy podatkowej ani też nie posiada w niej odpowiednika. Stanowi na gruncie polskiego prawa cywilnego umowę nienazwaną i wręcz sprzeczną z polskim prawem spółek handlowych, w części uzupełnienia wartości wydawanych w zamian za aport akcji stosowną dopłatą pieniężną. Obowiązująca ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zawiera jednoznaczny wymóg określenia w umowie spółki lub w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego między innymi liczby i wartości nominalnej objętych w zamian za aport udziałów (por. art. 158 § 1 Ksh). Natomiast wyrównania wartości aportu dopłatą pieniężną polskie prawo spółek handlowych nie przewiduje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a, doprowadziła Sąd do przekonania, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. W przypadku rozpoznawania sprawy przekazanej do ponownego rozpoznania przez Sąd kasacyjny, Sąd, któremu sprawa została przekazana - zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu kasacyjnym wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; albo po wydaniu orzeczenia NSA zmienił się stan prawny. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęte są wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.cz.c. Są to czynności prawne nazwane, regulowane przepisami polskiego prawa cywilnego. W niniejszej sprawie opodatkowaniem tym podatkiem została objęta umowa przeniesienia tytułu własności do udziałów w spółce P. zawarta przez skarżące Spółki - mające siedzibę w Szwecji i poddana przez nie prawu szwedzkiemu (ust. 10 tej umowy) w części dotyczącej świadczenia pieniężnego. Poddanie stosunków umownych skarżących Spółek prawu szwedzkiemu powoduje, że treść przedmiotowej czynności cywilnoprawnej powinna być analizowana w oparciu o regulacje zawarte w tym prawie, a do wykładni ustalonej w krajowym systemie prawnym można się odwołać tylko pod warunkiem, że pojęcia zaczerpnięte z innego porządku prawnego zachowają sens, jaki tam mu się nadaje. Przedmiotowa umowa sporządzona została zgodnie z regulacją zawartą w art. 4 szwedzkiej ustawy o spółkach z 1975 r. Transakcja ta zgodnie ze szwedzkim prawem o spółkach powinna być określona jako wymiana udziałów w ramach bezgotówkowego aportu z tytułu nowej emisji akcji. Umowę tę należy traktować jako całość, niezależnie od tego, że składa się ona z dwóch lub więcej elementów określających świadczenia stron umowy. Jest więc umową nazwaną, ale wedle prawa szwedzkiego. Na gruncie polskiego prawa cywilnego czynność ta stanowi umowę nienazwaną, a wręcz sprzeczną z polskim prawem spółek handlowych, w części uzupełnienia wartości wydawanych w zamian za aport akcji stosowną dopłatą pieniężną. Dokonana przez organy podatkowe odmienna kwalifikacja umowy zawartej przez strony w dniu [...] maja 2001 r. przeprowadzona została z naruszeniem w/w zasad. Ustaleń organów podatkowych co do tego, że skarżące Spółki zawarły dwie umowy, w tym umowę sprzedaży udziałów, którą należy opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie potwierdza bowiem treść przedmiotowej umowy. W rezultacie wadliwej kwalifikacji zawartej umowy doszło do niewłaściwego zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.cz.c., albowiem ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu we wskazanej normie materialnego prawa podatkowego. Z tego względu na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje. O zakazie ich wykonywania Sąd orzekł na podstawie art. 152 u.p.p.s.a. Zwrotu kosztów postępowania Sąd dokonał na podstawie art. 200 i 202 § 2 u.p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1, lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz.2075).