III SA/Wa 1511/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...] o określeniu dla D. M. zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organ l instancji, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - dalej jako uks, art. 21 § 1 i § 3 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2, art. 193 § 4, art. 207 Ordynacji, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17, art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - dalej zpdf, art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej jako PDF, § 1 ust. 1 i ust. 3, § 2, § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 1998 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 161, poz. 1078) - dalej jako rozporządzenia - określił dla D. M. kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2000 r. w wysokości 26.734,10 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że D. M. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą PPHU D., obejmującą między innymi produkcję odzieży skórzanej, dokonała szeregu transakcji handlowych z małżonkami A. A. i T. A. oraz W. S. Wskazywały na to przypływy pieniężne na kontach bankowych tych osób. Transakcje te nie były ujęte w prowadzonej przez D. M. ewidencji przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. W odwołaniu z dnia 22 grudnia 2005 r. D. M. zarzuciła organowi l instancji naruszenie art. 180 § 1, art. 188, art. 187, art. 190 §,2, art.194 § 1 i § 3 Ordynacji. Podkreśliła, że organ kontroli skarbowej bezzasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodu z jej konfrontacji z A. A. oraz dowodu z przesłuchania A. A. oraz innych jej kontrahentów, w sytuacji gdy czynności te wyjaśniłyby okoliczności istotne dla sprawy. Nie ustalono też, zdaniem odwołującej się, jaki wpływ na treść zeznań A. A. miał jej stan psychiczny skoro zeznając w Komendzie Policji, była pod wpływem środków uspokajających. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przeprowadzenie dowodu z konfrontacji D. M. i A. A. było bezcelowe. A. A. została przesłuchana w Komendzie Wojewódzkiej Policji w P. w dniu 30 czerwca 2004 r., wyjaśniając, że nie ma z D.M. bliższego kontaktu, a zna ją jedynie jako producenta odzieży. Z zeznań zarówno D. M., jak też A. A. wynika, że kurtki były zakupywane na giełdzie w R. - czyli nie były produkowane ani przez stronę, ani przez męża D. M. i wysyłane do P. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z treści materiału dowodowego, w tym z akt śledztwa sygn.akt [...], wynika że prowadzona przez D. M. działalność polegająca na zakupie towarów handlowych na giełdzie w R. i dalsza ich odsprzedaż ma charakter działalności gospodarczej, o czym świadczą dowody wysyłki towarów przez S. zapisy operacji bankowych. Twierdzenia, że A. A. zeznawała pod wpływem silnych środków uspakajających nie ma wpływu na prawidłowość wniosków wyciągniętych z analizy materiału dowodowego, w tym ze wspomnianych dowodów - historii rachunku bankowego i listów przewozowych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że D. M., w odpowiedzi na wniosek o konfrontację z A. A. i o przeprowadzenie dowodu w formie zeznań K. K. i D. K. właścicieli biura rachunkowego, otrzymała pismem z dnia 18 listopada 2005 r. stosowne wyjaśnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2006 r. D. M. zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu l instancji, naruszenie art. 180 § 1, 188, 187, 190 § 2, 194 § 1 i § 3 Ordynacji i wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zdaniem skarżącej ustalenia Prokuratury wskazujące, że środki finansowe będące przedmiotem prowadzonego dochodzenia nie pochodziły z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego - lecz z prowadzonej działalności gospodarczej nie mogły być uznane, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji, za materiał dowodowy. gdyż nie zostały zebrane przez organ podatkowy i w wyniku jego aktywności. Ponadto według skarżącej nie uczestniczyła ona w żadnym z przesłuchań świadków i nie brała bezpośredniego udziału w sprawie tak jak też ustanowiony przez nią pełnomocnik. Nie został też przeprowadzony żaden z wniosków dowodowych jakie składała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Jego zdaniem ustawodawca nadał dokumentom urzędowym szczególna moc dowodową i dlatego postanowienia wydane przez Prokuraturę Okręgową w P. są, na mocy art. 194 § 1 Ordynacji, dowodem na to, co zostało zawarte w tych postanowieniach. Włączone do akt sprawy dokumenty zostały ocenione przez organy podatkowe, a dokonana ocena nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania kontrolnego dokonano oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego - zgodnie z art. 191 Ordynacji - i na podstawie zgromadzonego materiału uznano, że ujawnione okoliczności wskazują, że były one działalnością gospodarczą podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, a zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako u.p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie D. M.j i akceptując decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, bez przeprowadzenia równocześnie postępowania podatkowego we własnym zakresie, naruszył przepisy art. 122,123 § 1, 180 § 1, 187 § 1,188,199 jak też art. 229 Ordynacji. D. M. kwestionując ustalenia organu kontroli skarbowej przedstawiła odmienny od tych ustaleń stan faktyczny wskazujący, że odzież skórzaną dla małżonków A. zakupywała na giełdzie w R. i wysyłała ją do P. z uwagi na łączące ją stosunki towarzyskie z tymi osobami, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Wpłaty bankowe stanowiły zwrot wyłożonych kosztów i nie stanowiły obrotów z działalności gospodarczej ani też podstawy do ustalania zysków z tejże działalności. W tym celu, żądała przesłuchania A. A. połączonego z konfrontacją obu kobiet, powołując się przy tym na fakt, iż A. A. zeznając w Komendzie Policji pozostawała pod wpływem środków uspokajających. Jest niesporne, w świetle materiałów postępowania, że A. A. była przesłuchiwana jedynie raz - w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę, a organy podatkowe włączyły protokół z jej przesłuchania do materiałów postępowania podatkowego. Działanie takie naruszyło cytowane przepisy Ordynacji. W ten sposób bowiem organy podatkowe, pomimo ciążącego na nich obowiązku, nie dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nadto pominęły prawo strony do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym jak też jej prawo do kształtowania materiału dowodowego. Prokuratura prowadziła śledztwo o czyn z art. 299 § 1 kodeksu karnego w związku z art. 299 § 5 kodeksu karnego, to jest w sprawie przyjmowania, przekazywania, wywozu za granicę, pomocy do przenoszenia własności lub posiadania w porozumieniu z innymi osobami, środków płatniczych, papierów wartościowych lub wartości dewizowych - pochodzących z popełnionego czynu zabronionego. Zakres śledztwa, oceniając podstawę jego wszczęcia, wskazuje, iż w toku tegoż śledztwa nie były badane okoliczności pominięcia przez Skarżącą w ewidencji przychodów konkretnych wpłat, dokonywanych na jej konto przez T. A., ich analiza pod kątem, chociażby wyjaśnień jakie złożyła, a więc ilości zakupionych kurtek, ceny zakupywanych kurtek i braku rachunków za ich zakup. Wydaje się, również istotne, porównanie obrotów uzyskiwanych w tym czasie przez skarżącą z działalności gospodarczej z wartością "usług" dla małżonków A.. Zdaniem Sądu, dla wyjaśnienia kluczowego w tej sprawie zagadnienia – czy D. M. łączyły z małżonkami A. stosunki gospodarcze czy też towarzysko – uprzejmościowe, należało przesłuchać A. A. i T.A., również w obecności D. M., o ile po powiadomieniu jej o dacie przesłuchania, zechce uczestniczyć w tej czynności procesowej. Zważyć należy, że A. A., jak wynika z protokołu jej przesłuchania w Komendzie Policji, podczas tej czynności znajdowała się pod wpływem środków uspakajających. Należy zgodzić się ze Skarżącą, że stan ten, teoretycznie rzecz biorąc, mógł mieć wpływ na treść zeznań A. A., a wobec tego tym bardziej istniała potrzeba przesłuchania jej jako świadka z jednoczesnym ustaleniem i tej okoliczności. Stwierdzić też należy, że aczkolwiek organy podatkowe, stosownie do treści art. 181 Ordynacji, jako dowód mogą wykorzystać materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, jednakże i te materiały winny być oceniane ze szczególną wnikliwości, uwzględniając że cel postępowania karnego jest odmienny od podatkowego. Z całą pewnością , jednak, organ podatkowy winien dokonać przesłuchania, którego żąda strona postępowania podatkowego, a dowód jest przydatny do stwierdzenia tej okoliczności i ma na celu przesądzenie niewyjaśnionej w postępowaniu karnym, okoliczności faktycznej. Zasadnie organ kontroli skarbowej i Dyrektor Izby Skarbowej uznali, że przepływy bankowe w powiązaniu z dowodami wysyłki towarów przez Servisco – wskazują na powiązania gospodarcze. Potwierdzają to podejrzenie materiały z zakończonego prawomocnie postępowania karnego. Jest jednak prawem strony składać odmienne wobec ustaleń organów podatkowych zeznania i wykazywać własne racje, zgłaszanymi środkami dowodowymi. Gwarancją dla strony postępowania podatkowego są cytowane, jako naruszone, przepisy Ordynacji. Naturalnie mogą istnieć przypadki, iż dowód którego przeprowadzenia żąda strona jest nieprzydatny do stwierdzenia tej okoliczności, zbędny dla postępowania lub ma udowodnić okoliczności zgodne z twierdzeniami strony bądź z przyczyn niezależnych od organu zgłaszany dowód nie może być przeprowadzony, ale żaden z takich przypadków nie wystąpił w tej sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu faktów korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Zasada ta wynika wprost z art.122 Ordynacji, a jej dopełnieniem jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu i jej prawo do wypowiedzenia się - art. 123 Ordynacji. Zgodnie z art. 190 Ordynacji strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Ma ona prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Jedynie w pełni - i w prawidłowy sposób - ustalony stan faktyczny sprawy może być oceniony w kontekście prawidłowości zastosowania przepisów art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17, art. 21 ust. 4 zpdf, które są podstawą wydania zakwestionowanych decyzji. Sąd podkreśla, że ocena zgromadzonego, w wyniku podjętych działań, materiału dowodowego, należy do organów podatkowych, ale nie zwalnia ich to od starannego, z uwzględnieniem zasad logiki uzasadnienia zajętego stanowiska. Takich działań wymaga przepis art.210 § 3 Ordynacji. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.