III SA/Wa 872/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006r. sprawy ze skargi "I". sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2005r., nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wnioskiem z 30 czerwca 2005r. I. sp. z o.o. w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 54.386 zł od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ([...]), które zostały wyeksportowane do krajów trzecich w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004r. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 23 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej zwana u.p.a.), wyjaśniając, iż podatek akcyzowy został zapłacony na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. decyzją z [...] września 2005r., na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) i art. 23 ust. 1 u.p.a., odmówił zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazał, iż w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004r. rozporządzenie Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych sprzedawanych w sklepach wolnocłowych (Dz. U. Nr 97, poz. 966, dalej powoływane jako rozporządzenie z 26 kwietnia 2004r.), nie pozwalało na zwolnienie ww. wyrobów z akcyzy. Zwrot akcyzy był możliwy dopiero od 20 sierpnia 2004r., kiedy weszło w życie rozporządzenie z 11 sierpnia 2004r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 181, poz. 1875). Nie miało ono jednak zastosowania do okresu objętego wnioskiem strony. Organ stwierdził ponadto, że strona ww. okresie nie dokonała eksportu, sprzedała jedynie w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym W. niezharmonizowane wyroby akcyzowe podróżnym udającym się do państw trzecich. Strona w odwołaniu z 4 października 2005r. wniosła o uchylenie ww. decyzji i uwzględnienie wniosku o zwrot podatku akcyzowego, uznając, iż decyzja narusza: - art. 23 ust. 1 u.p.a., - § 50a rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. przez odmowę zwrotu wnioskowanej kwoty podatku, pomimo że poprawny wniosek został złożony w terminie, - art. 120 O.p. w związku z art. 13a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 901 ze zm., dalej zwane rozporządzeniem z 22 kwietnia 2004r.) przez bezpodstawną odmowę stronie prawa zgłaszania towarów zakupionych przez podróżnych odlatujących do krajów trzecich do procedury wywozu, - art. 120 O.p. w związku z art. 19 k.p.a. przez niezgodne z prawem kwestionowanie zgłoszenia celnego potwierdzonego przez właściwy organ celny, - § 50a ust. 6 rozporządzenie z 26 kwietnia 2004r. oraz art. 120, art. 121, art. 125 O.p. w związku z art. 139 O.p. przez przekroczenie terminów do wydania decyzji przewidzianych przepisami prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] stycznia 2006r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 23 ust. 1, art. 25 ust. 5 u.p.a. oraz § 50a rozporządzenie z 26 kwietnia 2004r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji, uznając, iż Naczelnik [...] Urzędu Celnego dokonał właściwego ustalenia stanu faktycznego w obowiązującym stanie prawnym. Stwierdził, iż ustawodawca wyodrębnił czynność sprzedaży w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego, ale jedynie w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Dyrektor, wskazując na definicję eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.a., wyjaśnił, że "eksport powstaje dopiero w momencie potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza granice Wspólnoty Europejskiej przez graniczny urząd celny". Zgłoszenia celne o objęciu procedurą wywozu towarów wspólnotowych nabytych na terenie wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego przez podróżnych opuszczających obszar celny Wspólnoty, dokonywane są przez operatora, o którym mowa w art. 799 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93, na dokumencie SAD, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży towarów (§ 13a ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r.). Zgłoszenia celne (dokumenty SAD) przedstawione przez stronę, w świetle definicji operatora z art. 799 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93, ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, nie dowodzą, że eksport rzeczywiście nastąpił. W przypadku dokonania sprzedaży wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych podróżnym udającym się do państw trzecich w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego, obowiązek dokonania zgłoszenia celnego spoczywa na operatorze, a nie na podróżnym. W ocenie organu odwoławczego, strona nie może zostać uznana za eksportera w rozumieniu art. 788 rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93, gdyż dokonała jedynie sprzedaży kosmetyków podróżnym, a nie eksportu tych kosmetyków. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na § 22b rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r., w którym ustanowiono zwolnienie od podatku akcyzowego - przez zwrot - sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych) osobom podróżującym do państw trzecich, w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub w portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Uznał jednak, że zwolnienie to nie dotyczy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Organ, zestawiając powyższy przepis z § 50a rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r., zwrócił uwagę, iż w obowiązującym stanie prawnym brak było zapisu, zgodnie z którym od podatku akcyzowego zwolniona była sprzedaż wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a więc także i [...], nabywanych przez osoby podróżujące do państw trzecich, w sklepach wolnocłowych usytuowanych w portach lotniczych. Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania, przytoczył brzmienie art. 125 § 1 O.p. i stwierdził, iż organy powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, niemniej jednak szybkość załatwienia sprawy nie może stanowić usprawiedliwienia dla rozpatrzenia sprawy w sposób powierzchowny. Zwrócił uwagę na konieczność wnikliwego rozpatrzenia sprawy z uwagi na ilość i wagę zarzutów merytorycznych podniesionych przez stronę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła uchylenie decyzji obu instancji, w związku z naruszeniem: - art. 2 pkt 8 u.p.a., przez błędną jego interpretację i bezpodstawne nie uznanie sprzedaży towarów w sklepie wolnocłowym wywożonych poza terytorium Wspólnoty za eksport wyrobów akcyzowych; - art. 23 u.p.a., przez niezastosowanie zwolnienia od akcyzy dokonanego przez zwrot uprzednio zapłaconego podatku w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych sprzedanych w sklepie wolnocłowym; - art. 125 oraz art. 139 O.p. przez przewlekłe rozpatrywanie sprawy zarówno przez Dyrektora Izby Celnej jak i Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. W obszernym uzasadnieniu strona przedstawiła szczegółową argumentację dotyczącą podniesionych przez nią zarzutów. Stwierdziła, iż organ odwoławczy bezzasadnie, powoływał się na art. 799 lit. c) rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego i pojęcie "operatora", gdyż przepisy te nie mają żadnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji danej czynności jako eksportu dla potrzeb przepisów o podatku akcyzowym. Kosmetyki kupione w sklepie wolnocłowym są towarami wspólnotowymi (zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo z innych państw członkowskich), a co za tym idzie ich wywóz przez podróżnych poza obszar celny Wspólnoty zmienia ich status z towaru wspólnotowego na "niewspólnotowy", oznacza to, iż na operatorze wolnego obszaru celnego ciążą obowiązki ewidencyjne związane z procedurą wywozu. Sprzedaż taka - zdaniem strony - jest traktowana jak eksport poza granice celną Wspólnoty. Strona dysponuje ponadto dokumentami SAD potwierdzającymi, iż doszło do faktycznego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza obszar celny Wspólnoty. Skarżąca wyjaśniła też, iż brak w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004r. przepisów wykonawczych z zakresu eksportu niezharmonizowanych wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku zwrotu podatku akcyzowego na mocy istniejących przepisów zawartych w u.p.a. Zdaniem strony uprawnienie do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego wynika z brzmienia art. 23 u.p.a. Strona przyznała, iż § 50a rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r., wprowadzający mechanizm zwrotu podatku w przypadku zwrotu wyrobów akcyzowego niezharmonizowancyh obowiązuje od 20 sierpnia 2004r., ale nie oznacza to, że przed wejściem w życie ww. rozporządzenia, stronie nie przysługiwało zwolnienie od podatku akcyzowego związane z eksportem wyrobów akcyzowych, na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.a. W tym zakresie powołała się na pismo Ministra Finansów z 27 października 2004r. (Biuletyn Skarbowy 2004/6/21). Według skarżącej brak stosownych regulacji w ww. rozporządzeniu powoduje, iż organy podatkowe nie miały jasnych wskazówek, na podstawie jakich dowodów powinny uznać zasadność zwrotu w sytuacji eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, zatem każdy dowód przedstawiony przez stronę, potwierdzający uiszczenie akcyzy od wyrobów niezharmonizowanych na terytorium kraju oraz wyeksportowanie tych wyrobów także w późniejszym terminie, powinien być dopuszczony na podstawie ogólnych przepisów o postępowaniu, wynikających z O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Stwierdził ponadto, iż w sprawie nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 125 § 1 i art. 139 O.p., gdyż podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Rozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w W. nastąpiło w terminie dwóch miesięcy od wpłynięcia sprawy do organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena legalności dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przez organ oraz na podstawie akt sprawy, które istniały w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której odmówiono stronie skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Istota sporu między stronami sprowadzała się natomiast do ustalenia, czy sprzedaż kosmetyków, które wcześniej zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo, dokonywana przez skarżącą w sklepie wolnocłowym, usytuowanym na terenie Wolnego Obszaru Celnego w Porcie Lotniczym W., podróżnym udającym się poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w sytuacji, gdy towar ten został objęty zgłoszeniem celnym do procedury wywozu, stanowi podstawę do ubiegania się o zwrot kwoty akcyzy zapłaconej wcześniej od tych towarów na terytorium kraju. Sąd uznaje, że w świetle obowiązujących przepisów, w tym przede wszystkim przepisów prawa wspólnotowego oraz u.p.a., iż są podstawy materialnoprawne do zwrotu akcyzy zapłaconej wcześniej przez skarżącą (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) od towarów sprzedawanych następnie podróżnym udającym się poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w sklepie wolnocłowym, usytuowanym na terenie Wolnego Obszaru Celnego w Porcie Lotniczym W.. Według Sądu dla oceny tak postawionej kwestii w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym normuje powoływana wyżej u.p.a. W rozdziale 2 tej ustawy, zatytułowanym "Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania", w art. 4 ust. 1 ustawodawca przewidział, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Z ustawy tej wynika ponadto, kiedy powstaje obowiązek podatkowy. W art. 6 ust. 1 u.p.a. przyjęto, iż obowiązek ten, co do zasady, powstaje z dniem dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej, a w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych - z dniem potwierdzenia przez urząd celny dokonania eksportu. Pojęcie "eksportu" dla celów u.p.a. zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 8 u.p.a., przez wskazanie, że "eksportem" jest wywóz wyrobów akcyzowych (tj. wyrobów podlegających akcyzie określonych w załączniku nr 1 do ustawy - art. 2 pkt 1 tej ustawy) z terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 pkt 4 u.p.a.) poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Eksportem nie jest wywóz tych wyrobów, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy. Przy tak sformułowanej definicji eksportu, ustalenie pełnego jej znaczenia nie jest możliwe bez sięgnięcia do przepisów prawa celnego. Eksport jest bowiem związany z opuszczaniem przez towar obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej, a u.p.a. nie definiuje niektórych pojęć i zwrotów, którymi się posługuje. Ich odkodowanie jest niezbędne do pełnego zrozumienia zakresu znaczeniowego eksportu, dlatego też trzeba sięgnąć do prawa celnego. W świetle przepisów celnych zwrot "obszar celny Wspólnoty Europejskiej" nie jest tożsamy znaczeniowo ze zwrotem "terytorium Wspólnoty Europejskiej", wyjaśnionym w art. 2 pkt 6 u.p.a. Obszar celny Wspólnoty Europejskiej został bowiem zdefiniowany w art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 302 z 19.10.1992, ostatnio zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 648/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. L 117 z 4.5.2005; powoływanego dalej jako "rozporządzenie nr 2913/92"). W myśl art. 3 rozporządzenie nr 2913/92 pewne obszary państw członkowskich nie wchodzą w skład tego obszaru, bądź inne terytoria stanowią także jego część. "Wywóz" towaru (wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego) o statusie celnym towaru wspólnotowego (status takiego towaru ma między innymi towar przywieziony z państw lub terytoriów nie będących częścią obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej i dopuszczony do obrotu - art. 4 pkt 6 i 7 tiret drugie rozporządzenia nr 2913/92) poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej może być natomiast zrealizowany przez nadanie towarowi przeznaczenia celnego w postaci objęcia go procedurę celną wywozu (art. 4 pkt 15 i 16 lit. h rozporządzenia nr 2913/92). W myśl art. 161 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, a dokonanie tego wywozu wymaga spełnienia formalności dla niego przewidzianych. Każdy towar wspólnotowy przeznaczony do wywozu, z wyjątkiem towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego lub procedurą tranzytu wewnętrznego powinien zostać objęty procedurą wywozu, o czym stanowi art. 161 ust. 2 rozporządzenia nr 2913/92. Z kolei ust. 5 art. 161 ww. rozporządzenia wynika, że zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady oraz od wymogu składania zgłoszenia do wywozu określone są zgodnie z procedurą Komitetu. W wolnym obszarze celnym mogą być umieszczone też towary wspólnotowe, które przy wyprowadzaniu z tego obszaru mogą zostać wywiezione poza obszar celny Wspólnoty (art. 169 zdanie pierwsze i art. 177 tiret pierwsze rozporządzenia nr 2913/92). W przypadku wywozu towarów z wolnego obszaru celnego organy celne zapewniają przestrzeganie przepisów dotyczących wywozu, co wynika z art. 181 ww. rozporządzenia. W ocenie Sądu przedstawione wyżej rozwiązania prawne nie pozwalają zaakceptować podglądu organów, tak pierwszej, jak i drugiej instancji, iż zgłoszenie celne do procedury wywozu nie dowodzi, że eksport rzeczywiście miał miejsce. Skoro istnieje zgłoszenie celne złożone w formie pisemnej na formularzu SAD, wyrażające zamiar objęcia określonego towaru procedurą celną wywozu i zgłoszenie to zostało przyjęte przez organ celny, a następnie opatrzone odciskami pieczęci tego organu potwierdzającymi "zwolnienie towaru do wywozu" oraz "EXPORT", dowodzi to, że miał miejsce wywóz towaru wskazanego w zgłoszeniu z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej wraz z faktycznym wyprowadzeniem tego towaru poza ten obszar. Zanegowanie istnienia takiego stanu rzeczy wymagałoby skutecznego podważenia przez organ celny istnienia czynności, które zostały wskazane w zgłoszeniu celnym. Skoro organ celny potwierdził to, do czego został upoważniony, należy uznać, w świetle przepisów, które w tym zakresie mają zastosowanie, iż doszło do tego zdarzenia. W przeciwnym razie należało przedstawić dowód przeciwny, a z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe w ogóle zamierzały go przeprowadzać. Wobec tego nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że eksport towaru objętego zgłoszeniem celnym nie miał miejsca. Wręcz przeciwnie - dokument SAD istnienie eksportu towaru w nim wskazanego wprost potwierdza. Podkreślić jednocześnie należy, że na gruncie definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 u.p.a. nie ma znaczenia, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, element podmiotowy związany z ustaleniem na kim spoczywał obowiązek dokonania zgłoszenia celnego, czy też kto jest eksporterem w rozumieniu przepisów celnych. Elementu podmiotowego nie zawiera definicja zawarta w art. 2 pkt 8 u.p.a. W jej ujęciu "eksport" został określony przedmiotowo, jako potwierdzony w stosowny sposób wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w ramach procedury celnej, która do takiego wywozu upoważnia. Tylko wówczas, gdy nie uzyska się potwierdzenia wywozu w ramach procedury celnej, nie dojdzie do eksportu. Jeśli natomiast, tak jak w stanie faktycznym sprawy wskazane elementy zostały spełnione mamy do czynienia z eksportem w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a., czyli z przedmiotem opodatkowania, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Pojmowanie eksportu w sposób wskazany wyżej przez Sąd, niemożliwym czyni podzielenie zarzutu skargi, iż odmowa zwrotu podatku akcyzowego narusza art. 23 ust. 1 u.p.a. Od akcyzy, zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.a., zwolniony został "eksport wyrobów akcyzowych", czyli wyrobów podlegających akcyzie, określonych w załączniku nr 1 do ustawy, czyli zarówno wyrobów niezharmonizowanych, jak i zharmonizowanych. Przepis ten nie normuje zatem kwestii zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu, lecz zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym eksportu, jako przedmiotu opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a.). Zwolnienie to ma przy tym bezwarunkowy i ogólny charakter. Nie jest obwarowane jakimikolwiek wyjątkami, czy też dodatkowymi wymogami, które należy spełnić, aby z niego skorzystać. W rozpoznanej sprawie wywóz wyrobów akcyzowych objętych zgłoszeniem celnym w ramach procedury celnej wywozu (z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej), potwierdzony przez graniczny urząd celny, nie został objęty opodatkowaniem podatkiem akcyzowym (pole 47 SAD). W konsekwencji, skoro nie opodatkowano eksportu, nie mogło dojść do naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.a. W sprawie należało jednak rozważyć, czy nie doszło do naruszenia innych unormowań prawnych dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż nie podziela poglądu organów, jakoby na poziomie unormowań ustawowych - w tym przede wszystkim ww. ustawy o podatku akcyzowym - nie przewidziano w ogóle możliwości zwrotu akcyzy od eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zwrot taki został przewidziany, zdaniem Sądu - w art. 25 u.p.a. Przepis ten w ustępie 1 stanowi, iż zwolnienie od akcyzy stosuje się również: 1) gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa lub ochroną środowiska; 2) gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej; 3) gdy wynika to z umów międzynarodowych; 4) wobec organizacji międzynarodowych, przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz członków personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium kraju - w zakresie, jaki wynika z porozumień międzynarodowych i zasady wzajemności; 5) gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. W art. 25 ust. 2 u.p.a. wskazano natomiast, iż zwolnienie od akcyzy może być stosowane w przypadku, gdy na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną lub zwolnione od należności celnych przywozowych. W art. 25 ust. 3 u.p.a. przewidziano z kolei, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, mogą być całkowite lub częściowe, a ponadto, że zwolnienie to może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy. Wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy mogą podlegać szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie odrębnych przepisów, o czym stanowi ust. 4 art. 25 u.p.a. Ustawodawca przewidział także dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych delegację ustawową (art. 25 ust. 5 u.p.a.) do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że zwolnienie od akcyzy zawarte w art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. odnosi się ogólnie do wyrobów akcyzowych, a więc także do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a nie jak błędnie twierdzą organy administracyjne, wyłącznie do wyrobów zharmonizowanych. W związku z tym zwolnienie z art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. może być realizowane przez zwrot kwoty akcyzy także w stosunku do wyrobów niezharmonizowanych. Ważne, aby zaszła jedna z przesłanek wskazanych w art. 25 ust. 1 i 2 u.p.a. Sąd zauważa co prawda, iż ustawodawca w treści art. 25 u.p.a. posłużył się wprawdzie inną konstrukcją prawną, niż w art. 60 u.p.a., który to przepis odnosi się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ale umożliwił osiągnięcie tego samego efektu - zwrotu uprzednio zapłaconej akcyzy. Zwrot uprzednio zapłaconej akcyzy jest koniecznością z punktu widzenia przede wszystkim preambuły do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L 076, 23/03/192 P. 0001-0013, EUR-Lex - 31992L0012-Pl). Wynika z niej, iż uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot (podkreślenie WSA w Warszawie) tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim. O zwrocie podatku akcyzowego mowa również w art. 22 pkt 1 ww. Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, iż o zwrot podatku akcyzowego może ubiegać się podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą. Z chwilą przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej przy stosowaniu prawa należy również uwzględniać, co uszło uwadze organów administracyjnych, przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, iż jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Prawo wspólnotowe ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich krajach członkowskich. Na system ten składa się prawo pierwotne - wynikające przede wszystkim z traktatów założycielskich oraz prawo wtórne stanowione przez uprawnione organy, tj. zwłaszcza Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Europejską. Podstawowe znaczenie w źródłach prawa wtórnego odgrywają rozporządzenia, które wiążą państwa członkowskie i muszą być stosowane przez nie bezpośrednio. Dyrektywy natomiast wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty (podkreślenie WSA w Warszawie). Z tego punktu widzenia, nie mniej istotne znaczenie, od konkretnych norm prawnych zawartych w przepisach dyrektyw odgrywają ich preambuły, w których właśnie formułowane są podstawowe cele, jakie dane unormowanie ma osiągnąć. Dlatego słuszna jest kierunkowa teza, wynikająca z jednego z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, iż stosując prawo krajowe (...) sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (zob. wyrok z 10 kwietnia 1984r. w sprawie 14/83 S. Von Colson i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 01891). Również w zakresie podatku akcyzowego podstawowym instrumentem służącym harmonizacji przepisów poszczególnych państw członkowskich są właśnie dyrektywy. W preambule do wyżej wskazanej dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, określono, jak już wyżej wskazano, jeden z podstawowych celów wspólnotowego systemu podatku akcyzowego - zapewnienie zachowania zasady, iż uiszczenie podatku akcyzowego w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tego podatku w przypadku, gdy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Zasada ta respektowana jest na gruncie polskiej u.p.a. i to zarówno w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak i wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Obok art. 23 ust. 1 tej ustawy ustanawiającego generalne zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, należałoby tu wskazać na unormowanie zawarte w art. 25 ust. 1 i 2 u.p.a., który odnosi się ogólnie do szczególnych przypadków zwolnień przewidzianych np. w prawie Wspólnoty Europejskiej, w umowach międzynarodowych, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem państwa (bezpieczeństwo publiczne, obronność, ochrona środowiska), konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych, bądź też w art. 60 u.p.a., dotyczącym zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej oraz przy eksporcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także w art. 77 u.p.a. odnoszącym się do zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. We wszystkich tych przypadkach, których cechą wspólną jest wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium kraju, czy to w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu, przewidziano co do zasady, zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych wyrobów na terytorium kraju. Unormowaniom tym winny towarzyszyć akty wykonawcze, wydane przez właściwego ministra do spraw finansów publicznych, stosownie do art. 25 ust. 5, art. 60 ust. 5 i art. 77 ust. 4 u.p.a., których zadaniem jest, ogólnie rzecz ujmując, doprecyzowanie szczegółowych warunków i trybu dokonywania zwrotu zapłaconej w kraju akcyzy. Zdaniem Sądu brak przepisów wykonawczych do ww. przepisu art. 25 u.p.a. w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004r. nie uniemożliwiał organom podatkowym zwrotu podatku akcyzowego. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, uwzględniając ustawowe przesłanki zwolnienia od akcyzy, przewidziane w art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., a w szczególności w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który odwołuje się do przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, mógł jedynie określić "szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania", przy uwzględnieniu tzw. wytycznych dotyczących wydania tego aktu. Z art. 217 Konstytucji RP wynika bowiem, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy, stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. Oznacza to z jednej strony, iż przepisy aktu wykonawczego nie powinny, np. samoistnie kreować zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony, nie mogą również, bez istnienia wyraźnego upoważnienia ustawowego, zawężać czy też ograniczać przyznanego w ustawie zakresu takiego zwolnienia. Należy to również odnosić do prawa do otrzymania zwrotu podatku. Skoro więc minister właściwy do spraw finansów publicznych w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004r. nie określił szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy, można było dokonywać zwrotu akcyzy, na podstawie ogólnej dyspozycji przewidzianej w ww. ustawie o podatku akcyzowym (art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) oraz w prawie Wspólnoty Europejskiej (preambuła do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r.), przewidujących konieczność zwrotu akcyzy w Państwie Członkowskim, w którym wyroby zostały dopuszczone do konsumpcji, ale nie były tam przeznaczone do konsumpcji. Podatek akcyzowy ma bowiem charakter jednofazowy i zaliczany jest do podatków konsumpcyjnych. Oznacza to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi zazwyczaj ostateczny konsument, gdyż jest to podatek pośredni zawarty w cenie detalicznej wyrobu akcyzowego. Podatek akcyzowy powinien zatem być zapłacony w kraju konsumpcji, jeżeli dany wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą w tym kraju. Co do zasady, podatek ten nakładany jest na etapie produkcji, dzięki czemu dalsze etapy obrotu danym wyrobem akcyzowym nie podlegają już opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji, gdy wyrób akcyzowy podlega przemieszczeniu z kraju, w którym został zapłacony, jego ciężar ponosi ostateczny konsument w kraju, do którego został dostarczony - to podatek ten powinien być również, co do zasady, zapłacony na terytorium kraju konsumpcji, bez względu na to, czy mamy do czynienia ze zharmonizowanym, czy niezharmonizowanym wyróbem akcyzowym, a także, czy przemieszczony został w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też w ramach eksportu. W świetle wyżej przedstawionych zasad ogólnych oraz w związku z art. 22 pkt 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. można stwierdzić w stanie faktycznym sprawy, iż zwrot akcyzy przysługuje podatnikom (podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą), którzy zapłacili akcyzę od niezharmonizowanych wyrobów akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby zostały dopuszczone do konsumpcji, ale wyroby te opuściły obszar celny Wspólnoty Europejskiej (zostały wyeksportowane do państwa trzeciego) w związku z ich sprzedażą podróżnym udającym się do państw trzecich, a tym samym nie były przeznaczone do konsumpcji w Państwie Członkowskim. W świetle powyższych uwag, oraz w związku z definicją eksportu przewidzianą w art. 2 pkt 8 u.p.a., należy stwierdzić, że poglądy organów, a w szczególności Dyrektora Izby Celnej w W., iż podmiot, który występuje o zwrot podatku akcyzowego musi odpowiadać kryteriom definicji "eksportera", jaką wprowadzono do art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, nie zasługuje na uwzględnienie. Definicja ta została wprowadzona na użytek art. 161 ust. 5 ww. rozporządzenia nr 2913/92, który odnosi się do tego jakim warunkom musi odpowiadać zgłoszenie do wywozu (musi być złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego). Warto też zwrócić uwagę, iż nie każdy wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zrealizowany przez objęcie takiego wyrobu procedurą celną wywozu, jest eksportem w znaczeniu przyjętym w u.p.a. Nie jest nim choćby wprost wskazany w ww. ustawie o podatku akcyzowym wywóz wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy (art. 2 pkt 8 in fine), ale także wywóz wyrobów akcyzowych bez oznaczeń, ale nie potwierdzony przez "graniczny urząd celny". W takim przypadku osoba dokonująca tego typu wywozu może być uznana za "eksportera" w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 788 rozporządzenia nr 2454/93), ale z całą pewnością nie będzie to eksporter w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a. Tym samym nie można utożsamiać dwu zakresów pojęciowych, zwłaszcza, gdy literalne brzmienie analizowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie daje ku temu wystarczających podstaw. Z preambuły do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. również wynika, iż w przypadku zwrotu akcyzy należy brać pod uwagę przedmiotowe kryteria - zapłatę podatku akcyzowego i brak konsumpcji w Państwie Członkowskim, w którym wyroby zostały dopuszczone do konsumpcji. Z art. 22 pkt 1 ww. Dyrektywy wynika natomiast, że zwrotu akcyzy należy dokonać na rzecz podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie podmiot, który wystąpił o zwrot akcyzy zgłosił towar o statusie celnym do procedury celnej wywozu. W związku z tym należy go uznać za eksportera i przyznać mu prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy. Takiego prawa nie ma podróżny, który jedynie uczestniczy w faktycznym wywozie nabytego uprzednio towaru, bez dokonywania jakichkolwiek formalności wywozowych. Wolą prawodawcy wspólnotowego było bowiem przyjęcie, że towar może opuścić obszar celny Wspólnoty tylko w ramach określonej procedury celnej, w tym przypadku procedury wywozu. Polski prawodawca natomiast w § 13a ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wskazał, że w przypadku towarów wspólnotowych nabytych na terenie wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego przez podróżnych opuszczających obszar celny Wspólnoty, zgłoszenia celne o objęcie procedurą wywozu dokonywane są przez operatora, o którym mowa w art. 799 lit. c rozporządzenia nr 2454/93 i właśnie ta osoba dokonuje eksportu w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku akcyzowym, zgłaszając towar do procedury wywozu. Za tym, iż to nie podróżny, a skarżąca spółka ma prawo ubiegać się zwrot akcyzy, przemawia ponadto, że zgłoszenia celne o objęcie procedurą wywozu dokonywane są w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży towarów. W takim stanie rzeczy dokonanie "eksportu" w znaczeniu art. 2 pkt 8 u.p.a. nie może nastąpić wcześniej, niż data przyjęcia zgłoszenia celnego, a ta z kolei będzie zawsze następować później niż dokonana sprzedaż. Brak stosownego potwierdzenia wywozu oznacza także brak przedmiotu opodatkowania - eksportu. Rację ma zatem Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśniając, iż eksport powstaje dopiero w momencie potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza granicę Wspólnoty Europejskiej przez graniczny urząd celny. Wynika to wprost nie tylko z art. 2 pkt 8 u.p.a., który taki wymóg uznaje za warunek sine qua non eksportu, ale także z art. 7 ust. 1 u.p.a., statuującego moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie wyrobów akcyzowych "z dniem potwierdzenia przez urząd celny dokonania eksportu". Tym samym w sprawie należy uznać, iż niezharmonizowane wyroby akcyzowe, od których strona skarżąca zapłaciła akcyzę i które opuściły obszar celny Wspólnoty Europejskiej (zostały wyeksportowane do państwa trzeciego) w związku z ich sprzedażą podróżnym udającym się do państw trzecich, nie były przeznaczone do konsumpcji w Państwie Członkowskim (w Rzeczpospolitej Polskiej), mimo iż zostały dopuszczone do konsumpcji. Tym samym należało dokonać zwrotu akcyzy przy uwzględnieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z preambułą do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. Sąd, dokonując powyższej wykładni przepisów prawa materialnego kierował się wykładnią literalną, która w określonym zakresie wsparta została wykładnią systemową. Taki sposób interpretacji unormowań prawnych wynikał z jednej strony z istoty ww. przepisów, które dotyczą zwolnień podatkowych, a więc odstępstw od ogólnych reguł opodatkowania, a z drugiej ze specyfiki przedmiotu - opodatkowania objętego tymi zwolnieniami - eksport wyrobów akcyzowych. Dodać też można, że rezultat tak przeprowadzonej wykładni znajduje także potwierdzenie w istocie i charakterze podatku akcyzowego. Reasumując, w ocenie Sądu sprzedaż wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dokonywana w sklepie wolnocłowym, usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w porcie lotniczym, na rzecz podróżnych udających się poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w sytuacji, gdy wyroby te zostaną objęte zgłoszeniem celnym potwierdzającym ich wywóz z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, skutkuje dla składającego to zgłoszenie powstaniem prawa do ubiegania się o zwrot uprzednio zapłaconej kwoty akcyzy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. W myśl natomiast dyspozycji art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ze względu na wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego w postaci wadliwej interpretacji przepisów art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z preambułą do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. Sąd uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe negując dokonanie eksportu przez skarżącą spółkę nie dokonały w istocie oceny, czy spełnione zaszły inne przesłanki niezbędne do dokonania zwrotu kwoty zapłaconej akcyzy oraz ewentualnego sprawdzenia wysokości tego zwrotu. Tym samym można uznać, iż nie rozpatrzyły w sposób należyty materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, czym naruszyły dyspozycję art. 187 § 1 O.p. W tej sytuacji uchyleniu musiała podlegać także decyzja wydana w pierwszej instancji. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do szybkości załatwienia sprawy - art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p., szczególnie w postępowaniu przed organem drugiej instancji, który przy załatwianiu sprawy w zasadzie zmieścił się w dwumiesięcznym terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p. Sąd zauważa ponadto, iż uchybienie wyżej wymienionym przepisom - art. 125 § 1 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p. przed organem pierwszej instancji nie miało zasadniczego wpływu na wynik sprawy, w związku z tym z tego powodu zaskarżona decyzja nie podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego, stownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Dotychczas przeprowadzone postępowanie wiązało się, jak wyżej wskazano, przede wszystkim z dokonywaniem wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 i art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), zasądzając 1.500 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego oraz 3.600 zł z tytułu wynagrodzenia doradcy podatkowego reprezentującego stronę przed Sądem.