III SA/Wa 1776/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów niezharmonizowanych za grudzień 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2005r., nr [...], 2) określa, że uchylone decyzję nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wnioskiem z 6 lipca 2005r. C. S.A. w W. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 2.082 zł od kosmetyków, które w grudniu 2004r. zostały sprzedane w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym [...] podróżnym udającym się do krajów trzecich. Naczelnik [...] Urzędu Celnego w W. decyzją z [...] listopada 2005r., na podstawie art. 207 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) odmówił zwrotu akcyzy w wysokości 2.082 zł za grudzień 2004r. Uznał bowiem, że strona nie dokonała eksportu kosmetyków. Dokonała jedynie ich sprzedaży podróżnym udającym się do państw trzecich, w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym [...]. Brak jest zatem podstaw do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży kosmetyków, czyli wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, w sklepach wolnocłowych. Wskazując na § 22b ust. 1 - 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, dalej rozporządzenie z 2004r.) wyjaśnił, że zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot tego podatku, dotyczyć może wyłącznie sprzedaży napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych osobom podróżującym do państw trzecich, w sklepach wolnocłowych usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. W odwołaniu z 7 grudnia 2005r. strona zarzuciła ww. decyzji obrazę art. 23 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a., § 50a rozporządzenia z 2004r., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Wnosząc o uchylenie decyzji, podtrzymała swój wniosek o zwrot akcyzy za grudzień 2004r. i wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży podróżnym opuszczającym Polskę między innymi wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (perfum i kosmetyków), w sklepach położonych na terenie Wolnego Obszaru Celnego Portu Lotniczego [...]. Towary kupowane są między innymi przez osoby udające się do państw trzecich, tj. poza obszar Unii Europejskiej. Z tego tytułu strona domaga się zwrotu akcyzy. Za nieuzasadnione uznała stanowisko organu, iż wywozu ww. wyrobów nie należy traktować jako eksportu. Powołała się na zawierający definicję eksportera art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze Komisji (EWG)" i zauważyła, że prowadząc działalność na terenie wolnego obszaru celnego występuje jako "operator" w rozumieniu art. 799 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG). Nie oznacza to jednak, że z tej przyczyny nie może być traktowana jako eksporter. Podkreśliła, że podstawę prawną zwrotu akcyzy stanowi art. 23 ust. 1 u.p.a. i § 50a rozporządzenia z 2004r. Wyjaśniła też, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1674/05 uznał w analogicznym stanie faktycznym, iż Spółka dokonywała eksportu i należy się jej zwrot podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją [...] kwietnia 2006r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 23 ust. 1 i art. 25 ust. 5 u.p.a. oraz § 50a rozporządzenia z 2004r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko przedstawił przebieg postępowania podatkowego i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że postępowania podatkowe zostały zainicjowane przez stronę, która pismem z 5 lipca 2005r. wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych za listopad 2004r. Wymienił też dołączone przez stronę dokumenty, wskazane w § 50a ust. 4 rozporządzenia z 2004r., potwierdzające w ocenie Spółki zasadność zwrotu akcyzy z tytułu eksportu kosmetyków. Dyrektor Izby Celnej zauważył, odnosząc się do argumentacji i zarzutów odwołania, że "ustawa o podatku akcyzowym jest ustawą blankietową, zawierającą (...) szereg delegacji dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do uregulowania poszczególnych kwestii w drodze rozporządzeń". Powołując się następnie na § 50a rozporządzenia z 2004r., podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż strona nie dokonywała eksportu kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Sprzedawała jedynie kosmetyki podróżnym udającym się do państw trzecich, w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym [...]. Organ odwoławczy nie znalazł zatem podstaw prawnych do zwrotu akcyzy z tytułu sprzedaży kosmetyków podróżnym opuszczającym obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Podniósł następnie, że dla zwrotu akcyzy nie ma znaczenia wypełnienie przez stronę obowiązków wynikających z przepisów celnych, związanych ze składaniem dokumentów SAD. Wskazując na definicję eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.a. Dyrektor wyjaśnił, że "eksport powstaje dopiero w momencie potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza granice Wspólnoty Europejskiej przez graniczny urząd celny". Podkreślił, że zgłoszenia celne o objęcie procedurą wywozu towarów wspólnotowych nabytych na terenie wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego przez podróżnych opuszczających obszar celny Wspólnoty, dokonywane są przez operatora, o którym mowa w art. 799 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG), na dokumencie SAD, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży towarów - zgodnie z § 13a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.). Wywiódł następnie, że w świetle definicji operatora z art. 799 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG), przedstawione przez stronę zgłoszenia celne (dokumenty SAD) nie dowodzą, że eksport rzeczywiście nastąpił. W przypadku dokonania sprzedaży wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych podróżnym udającym się do państw trzecich w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego, obowiązek dokonania zgłoszenia celnego spoczywa na operatorze, a nie na podróżnym. W ocenie organu odwoławczego, strona nie może zostać uznana za eksportera w rozumieniu art. 788 rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG), gdyż dokonała jedynie sprzedaży kosmetyków podróżnym, a nie eksportu tych kosmetyków. Dyrektor Izby Celnej powtórzył, że w sprawie nie może mieć zastosowania ani § 22b, ani § 50a rozporządzenia z 2004r. Brak jest zatem podstaw prawnych do przyjęcia, że zwolnieniu od akcyzy podlega sprzedaż kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, osobom podróżującym do państw trzecich, dokonywana przez stronę w sklepach wolnocłowych usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych. Brak jest zatem podstaw do zwrotu akcyzy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się nadto naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania, gdyż organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Celnego uzasadniając swoją decyzję wyjaśnił, że konsekwencją przyjęcia, iż strona nie była eksporterem, było pominięcie jako dowodów wskazanych przez skarżącą dokumentów SAD. Dodał, że powołany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wiąże tylko w tej konkretnej sprawie i dotyczy innego stanu - sprzedaży w sklepie wolnocłowym alkoholi i wyrobów tytoniowych, zaliczanych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stawiając zarzuty naruszenia art. 23 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a., § 50a rozporządzenia z 2004r., a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi powtórzyła w zasadzie argumentację prezentowaną w trakcie postępowania podatkowego, uznając iż dokonywała eksportu kosmetyków. Wyjaśniła, iż na tą okoliczność przedstawiła organom stosowne dokumenty. W związku z czym przysługiwał jej zwrot akcyzy na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.a. i § 50a rozporządzenia z 2004r.. Strona zauważyła ponadto, że w świetle art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz art. 788 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG), należało uznać ją za eksportera kosmetyków, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Przywołała również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 października 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1674/05, w którym uznano w podobnym stanie faktycznym, iż Spółka dokonywała eksportu i należy się jej zwrot podatku akcyzowego. Strona zarzuciła dodatkowo organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania w związku z pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów - dokumentów SAD potwierdzających dokonanie eksportu kosmetyków oraz nie uzasadnieniem twierdzeń zawartych w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Za chybione uznał zarzuty strony dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Za kluczową uznał kwestię prawidłowego wskazania eksportera kosmetyków, tj. określenia podmiotu, który rzeczywiście dokonał eksportu towarów akcyzowych niezharmonizowanych w związku ze sprzedażą tych wyrobów w sklepie wolnocłowym usytuowanym na terenie portu lotniczego i stanął na stanowisku, że strona skarżąca nie była eksporterem, więc nie przysługiwał jej zwrot akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena legalności dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przez organ oraz na podstawie akt sprawy, które istniały w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznanej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której odmówiono stronie skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Istota sporu między stronami sprowadzała się natomiast do ustalenia, czy sprzedaż kosmetyków, które wcześniej zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo, dokonywana przez skarżącą w sklepie wolnocłowym, usytuowanym na terenie Wolnego Obszaru Celnego w Porcie Lotniczym [...], podróżnym udającym się poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w sytuacji, gdy towar ten został objęty zgłoszeniem celnym do procedury wywozu, stanowi podstawę do ubiegania się o zwrot kwoty akcyzy zapłaconej wcześniej od tych towarów na terytorium kraju. Sąd uznaje, że w świetle obowiązujących przepisów, w tym przede wszystkim przepisów prawa wspólnotowego oraz u.p.a., iż są podstawy materialnoprawne do zwrotu akcyzy zapłaconej wcześniej przez skarżącą (w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) od towarów sprzedawanych następnie podróżnym udającym się poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej w sklepie wolnocłowym, usytuowanym na terenie Wolnego Obszaru Celnego w Porcie Lotniczym [...]. Według Sądu dla oceny tak postawionej kwestii w pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym normuje powoływana wyżej u.p.a. W rozdziale 2 tej ustawy, zatytułowanym "Obowiązek podatkowy i podstawa opodatkowania", w art. 4 ust. 1 ustawodawca przewidział, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3) oraz eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4). Z ustawy tej wynika ponadto, kiedy powstaje obowiązek podatkowy. W art. 6 ust. 1 u.p.a. przyjęto, iż obowiązek ten, co do zasady, powstaje z dniem dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej, a w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych - z dniem potwierdzenia przez urząd celny dokonania eksportu. Pojęcie "eksportu" dla celów u.p.a. zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 8 u.p.a., przez wskazanie, że "eksportem" jest wywóz wyrobów akcyzowych (tj. wyrobów podlegających akcyzie określonych w załączniku nr 1 do ustawy - art. 2 pkt 1 tej ustawy) z terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 pkt 4 u.p.a.) poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Eksportem nie jest wywóz tych wyrobów, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy. Przy tak sformułowanej definicji eksportu, ustalenie pełnego jej znaczenia nie jest możliwe bez sięgnięcia do przepisów prawa celnego. Eksport jest bowiem związany z opuszczaniem przez towar obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej, a u.p.a. nie definiuje niektórych pojęć i zwrotów, którymi się posługuje. Ich odkodowanie jest niezbędne do pełnego zrozumienia zakresu znaczeniowego eksportu, dlatego też trzeba sięgnąć do prawa celnego. W świetle przepisów celnych zwrot "obszar celny Wspólnoty Europejskiej" nie jest tożsamy znaczeniowo ze zwrotem "terytorium Wspólnoty Europejskiej", wyjaśnionym w art. 2 pkt 6 u.p.a. Obszar celny Wspólnoty Europejskiej został bowiem zdefiniowany w art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L 302 z 19.10.1992, ostatnio zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 648/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 kwietnia 2005r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. L 117 z 4.5.2005; powoływanego dalej jako "rozporządzenie nr 2913/92"). W myśl art. 3 rozporządzenie nr 2913/92 pewne obszary państw członkowskich nie wchodzą w skład tego obszaru, bądź inne terytoria stanowią także jego część. "Wywóz" towaru (wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego) o statusie celnym towaru wspólnotowego (status takiego towaru ma między innymi towar przywieziony z państw lub terytoriów nie będących częścią obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej i dopuszczony do obrotu - art. 4 pkt 6 i 7 tiret drugie rozporządzenia nr 2913/92) poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej może być natomiast zrealizowany przez nadanie towarowi przeznaczenia celnego w postaci objęcia go procedurę celną wywozu (art. 4 pkt 15 i 16 lit. h rozporządzenia nr 2913/92). W myśl art. 161 ust. 1 rozporządzenia nr 2913/92 procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, a dokonanie tego wywozu wymaga spełnienia formalności dla niego przewidzianych. Każdy towar wspólnotowy przeznaczony do wywozu, z wyjątkiem towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego lub procedurą tranzytu wewnętrznego powinien zostać objęty procedurą wywozu, o czym stanowi art. 161 ust. 2 rozporządzenia nr 2913/92. Z kolei ust. 5 art. 161 ww. rozporządzenia wynika, że zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady oraz od wymogu składania zgłoszenia do wywozu określone są zgodnie z procedurą Komitetu. W wolnym obszarze celnym mogą być umieszczone też towary wspólnotowe, które przy wyprowadzaniu z tego obszaru mogą zostać wywiezione poza obszar celny Wspólnoty (art. 169 zdanie pierwsze i art. 177 tiret pierwsze rozporządzenia nr 2913/92). W przypadku wywozu towarów z wolnego obszaru celnego organy celne zapewniają przestrzeganie przepisów dotyczących wywozu, co wynika z art. 181 ww. rozporządzenia. W ocenie Sądu przedstawione wyżej rozwiązania prawne nie pozwalają zaakceptować podglądu organów, tak pierwszej, jak i drugiej instancji, iż zgłoszenie celne do procedury wywozu nie dowodzi, że eksport rzeczywiście miał miejsce. Skoro istnieje zgłoszenie celne złożone w formie pisemnej na formularzu SAD, wyrażające zamiar objęcia określonego towaru procedurą celną wywozu i zgłoszenie to zostało przyjęte przez organ celny, a następnie opatrzone odciskami pieczęci tego organu potwierdzającymi "zwolnienie towaru do wywozu" oraz "EXPORT", dowodzi to, że miał miejsce wywóz towaru wskazanego w zgłoszeniu z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej wraz z faktycznym wyprowadzeniem tego towaru poza ten obszar. Zanegowanie istnienia takiego stanu rzeczy wymagałoby skutecznego podważenia przez organ celny istnienia czynności, które zostały wskazane w zgłoszeniu celnym. Skoro organ celny potwierdził to, do czego został upoważniony, należy uznać, w świetle przepisów, które w tym zakresie mają zastosowanie, iż doszło do tego zdarzenia. W przeciwnym razie należało przedstawić dowód przeciwny, a z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe w ogóle zamierzały go przeprowadzać. Wobec tego nie ma jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że eksport towaru objętego zgłoszeniem celnym nie miał miejsca. Wręcz przeciwnie - dokument SAD istnienie eksportu towaru w nim wskazanego wprost potwierdza. Podkreślić jednocześnie należy, że na gruncie definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 u.p.a. nie ma znaczenia, wbrew twierdzeniom organów obu instancji, element podmiotowy związany z ustaleniem na kim spoczywał obowiązek dokonania zgłoszenia celnego, czy też kto jest eksporterem w rozumieniu przepisów celnych. Elementu podmiotowego nie zawiera definicja zawarta w art. 2 pkt 8 u.p.a. W jej ujęciu "eksport" został określony przedmiotowo, jako potwierdzony w stosowny sposób wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w ramach procedury celnej, która do takiego wywozu upoważnia. Tylko wówczas, gdy nie uzyska się potwierdzenia wywozu w ramach procedury celnej, nie dojdzie do eksportu. Jeśli natomiast, tak jak w stanie faktycznym sprawy wskazane elementy zostały spełnione mamy do czynienia z eksportem w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a., czyli z przedmiotem opodatkowania, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Pojmowanie eksportu w sposób wskazany wyżej przez Sąd, niemożliwym czyni podzielenie zarzutu skargi, iż odmowa zwrotu podatku akcyzowego narusza art. 23 ust. 1 u.p.a. Od akcyzy, zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.a., zwolniony został "eksport wyrobów akcyzowych", czyli wyrobów podlegających akcyzie, określonych w załączniku nr 1 do ustawy, czyli zarówno wyrobów niezharmonizowanych, jak i zharmonizowanych. Przepis ten nie normuje zatem kwestii zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu, lecz zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym eksportu, jako przedmiotu opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.a.). Zwolnienie to ma przy tym bezwarunkowy i ogólny charakter. Nie jest obwarowane jakimikolwiek wyjątkami, czy też dodatkowymi wymogami, które należy spełnić, aby z niego skorzystać. W rozpoznanej sprawie wywóz wyrobów akcyzowych objętych zgłoszeniem celnym w ramach procedury celnej wywozu (z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej), potwierdzony przez graniczny urząd celny, nie został objęty opodatkowaniem podatkiem akcyzowym (pole 47 SAD). W konsekwencji, skoro nie opodatkowano eksportu, nie mogło dojść do naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.a. W sprawie należało jednak rozważyć, czy nie doszło do naruszenia innych unormowań prawnych dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż nie podziela poglądu organów, jakoby na poziomie unormowań ustawowych - w tym przede wszystkim ww. ustawy o podatku akcyzowym - nie przewidziano w ogóle możliwości zwrotu akcyzy od eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zwrot taki został przewidziany, zdaniem Sądu - w art. 25 u.p.a. Przepis ten w ustępie 1 stanowi, iż zwolnienie od akcyzy stosuje się również: 1) gdy uzasadnia to ważny interes związany z bezpieczeństwem publicznym, obronnością państwa lub ochroną środowiska; 2) gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej; 3) gdy wynika to z umów międzynarodowych; 4) wobec organizacji międzynarodowych, przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz członków personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innych osób zrównanych z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych, jeżeli nie są obywatelami polskimi i nie mają stałego pobytu na terytorium kraju - w zakresie, jaki wynika z porozumień międzynarodowych i zasady wzajemności; 5) gdy wynika to z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. W art. 25 ust. 2 u.p.a. wskazano natomiast, iż zwolnienie od akcyzy może być stosowane w przypadku, gdy na podstawie przepisów prawa celnego wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną lub zwolnione od należności celnych przywozowych. W art. 25 ust. 3 u.p.a. przewidziano z kolei, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, mogą być całkowite lub częściowe, a ponadto, że zwolnienie to może być realizowane również przez zwrot kwoty akcyzy. Wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione od akcyzy mogą podlegać szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie odrębnych przepisów, o czym stanowi ust. 4 art. 25 u.p.a. Ustawodawca przewidział także dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych delegację ustawową (art. 25 ust. 5 u.p.a.) do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że zwolnienie od akcyzy zawarte w art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. odnosi się ogólnie do wyrobów akcyzowych, a więc także do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, a nie jak błędnie twierdzą organy administracyjne, wyłącznie do wyrobów zharmonizowanych. W związku z tym zwolnienie z art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. może być realizowane przez zwrot kwoty akcyzy także w stosunku do wyrobów niezharmonizowanych. Ważne, aby zaszła jedna z przesłanek wskazanych w art. 25 ust. 1 i 2 u.p.a. Sąd zauważa co prawda, iż ustawodawca w treści art. 25 u.p.a. posłużył się wprawdzie inną konstrukcją prawną, niż w art. 60 u.p.a., który to przepis odnosi się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ale umożliwił osiągnięcie tego samego efektu - zwrotu uprzednio zapłaconej akcyzy. Zwrot uprzednio zapłaconej akcyzy jest koniecznością z punktu widzenia przede wszystkim preambuły do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. L 076, 23/03/192 P. 0001-0013, EUR-Lex - 31992L0012-Pl). Wynika z niej, iż uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot (podkreślenie WSA w Warszawie) tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim. O zwrocie podatku akcyzowego mowa również w art. 22 pkt 1 ww. Dyrektywy. Z przepisu tego wynika, iż o zwrot podatku akcyzowego może ubiegać się podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą. Z chwilą przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej przy stosowaniu prawa należy również uwzględniać, co uszło uwadze organów administracyjnych, przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek ten wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który stanowi, iż jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Prawo wspólnotowe ujęte jest w określony system, którego normy obowiązują we wszystkich krajach członkowskich. Na system ten składa się prawo pierwotne - wynikające przede wszystkim z traktatów założycielskich oraz prawo wtórne stanowione przez uprawnione organy, tj. zwłaszcza Radę Unii Europejskiej oraz Komisję Europejską. Podstawowe znaczenie w źródłach prawa wtórnego odgrywają rozporządzenia, które wiążą państwa członkowskie i muszą być stosowane przez nie bezpośrednio. Dyrektywy natomiast wiążą państwa członkowskie co do celu, jaki powinien być osiągnięty (podkreślenie WSA w Warszawie). Z tego punktu widzenia, nie mniej istotne znaczenie, od konkretnych norm prawnych zawartych w przepisach dyrektyw odgrywają ich preambuły, w których właśnie formułowane są podstawowe cele, jakie dane unormowanie ma osiągnąć. Dlatego słuszna jest kierunkowa teza, wynikająca z jednego z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, iż stosując prawo krajowe (...) sąd krajowy powinien tak dalece jak jest to możliwe interpretować prawo krajowe w świetle i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (zob. wyrok z 10 kwietnia 1984r. w sprawie 14/83 S. Von Colson i E. Kamman v. Land Nordrhein-Westfalen, ECR 1984, s. 01891). Również w zakresie podatku akcyzowego podstawowym instrumentem służącym harmonizacji przepisów poszczególnych państw członkowskich są właśnie dyrektywy. W preambule do wyżej wskazanej dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, określono, jak już wyżej wskazano, jeden z podstawowych celów wspólnotowego systemu podatku akcyzowego - zapewnienie zachowania zasady, iż uiszczenie podatku akcyzowego w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tego podatku w przypadku, gdy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Zasada ta respektowana jest na gruncie polskiej u.p.a. i to zarówno w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jak i wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Obok art. 23 ust. 1 tej ustawy ustanawiającego generalne zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, należałoby tu wskazać na unormowanie zawarte w art. 25 ust. 1 i 2 u.p.a., który odnosi się ogólnie do szczególnych przypadków zwolnień przewidzianych np. w prawie Wspólnoty Europejskiej, w umowach międzynarodowych, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem państwa (bezpieczeństwo publiczne, obronność, ochrona środowiska), konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych, bądź też w art. 60 u.p.a., dotyczącym zwrotu akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej oraz przy eksporcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także w art. 77 u.p.a. odnoszącym się do zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. We wszystkich tych przypadkach, których cechą wspólną jest wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium kraju, czy to w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też eksportu, przewidziano co do zasady, zwrot podatku akcyzowego zapłaconego od tych wyrobów na terytorium kraju. Unormowaniom tym winny towarzyszyć akty wykonawcze, wydane przez właściwego ministra do spraw finansów publicznych, stosownie do art. 25 ust. 5, art. 60 ust. 5 i art. 77 ust. 4 u.p.a., których zadaniem jest, ogólnie rzecz ujmując, doprecyzowanie szczegółowych warunków i trybu dokonywania zwrotu zapłaconej w kraju akcyzy. W sytuacji, gdyby nawet takich uregulowań zabrakło (nie wydano by rozporządzenia), albo akty niższego rzędu niż ustawa byłyby niezgodne z ustawami, np. w związku z przekroczeniem upoważnienia zwartego w ustawie i celu wykonania ustawy (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), podstawy do zwrotu akcyzy podatnikom tego podatku należałoby szukać w unormowaniach ustawowych. Z art. 217 Konstytucji RP wynika bowiem, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepisy aktu wykonawczego mogą więc jedynie w ramach wyznaczonych powyższą normą konstytucyjną oraz w zakresie określonym w przepisach ustawy, stanowiących delegację do wydania takiego aktu, regulować kwestie szczegółowe dotyczące trybu realizacji uprawnień bądź obowiązków wynikających wprost z ustawy. Oznacza to z jednej strony, iż przepisy aktu wykonawczego nie powinny, np. samoistnie kreować zwolnienia podatkowego, a z drugiej strony, nie mogą również, bez istnienia wyraźnego upoważnienia ustawowego, zawężać czy też ograniczać przyznanego w ustawie zakresu takiego zwolnienia. Należy to również odnosić do prawa do otrzymania zwrotu podatku. Tym samym Sąd uznaje, iż materialnoprawną podstawą do zwrotu podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie był przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z ogólną dyspozycją przewidzianą w prawie Wspólnoty Europejskiej (preambuła do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r.). Z wyżej wymienionych unormowań wynika, iż wskazują one na konieczność zwrotu akcyzy w Państwie Członkowskim, w którym wyroby zostały dopuszczone do konsumpcji, ale nie były tam przeznaczone do konsumpcji. Podatek akcyzowy ma bowiem charakter jednofazowy i zaliczany jest do podatków konsumpcyjnych. Oznacza to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi zazwyczaj ostateczny konsument, gdyż jest to podatek pośredni zawarty w cenie detalicznej wyrobu akcyzowego. Podatek akcyzowy powinien zatem być zapłacony w kraju konsumpcji, jeżeli dany wyrób podlega opodatkowaniu akcyzą w tym kraju. Co do zasady, podatek ten nakładany jest na etapie produkcji, dzięki czemu dalsze etapy obrotu danym wyrobem akcyzowym nie podlegają już opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji, gdy wyrób akcyzowy podlega przemieszczeniu z kraju, w którym został zapłacony, jego ciężar ponosi ostateczny konsument w kraju, do którego został dostarczony - to podatek ten powinien być również, co do zasady, zapłacony na terytorium kraju konsumpcji, bez względu na to, czy mamy do czynienia ze zharmonizowanym, czy niezharmonizowanym wyrobem akcyzowym, a także, czy przemieszczony został w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też w ramach eksportu. W świetle wyżej przedstawionych zasad ogólnych oraz w związku z art. 22 pkt 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. można stwierdzić w stanie faktycznym sprawy, iż zwrot akcyzy przysługuje podatnikom (podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność gospodarczą), którzy zapłacili akcyzę od niezharmonizowanych wyrobów akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby zostały dopuszczone do konsumpcji, ale wyroby te opuściły obszar celny Wspólnoty Europejskiej (zostały wyeksportowane do państwa trzeciego) w związku z ich sprzedażą podróżnym udającym się do państw trzecich, a tym samym nie były przeznaczone do konsumpcji w Państwie Członkowskim. Sąd zwraca również uwagę, iż w rozpoznanej sprawie, w płaszczyźnie prawa materialnego pozostała do rozważenia rola § 50a rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004r. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwolnienie jest zatem realizowane przez zwrot zapłaconej akcyzy. Zakres znaczeniowy tak sformułowanego przepisu częściowo pokrywa się z zakresem art. 23 ust. 1 u.p.a., stanowiąc w pewnej mierze jego powtórzenie. Ten ostatni przepis, jak Sąd wyżej wyjaśnił, odnosi się bowiem do zwolnienia od akcyzy przedmiotu opodatkowania w postaci eksportu wyrobów akcyzowych, niezależnie od jakichkolwiek innych warunków, a więc również do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Natomiast przepis § 50a ww. rozporządzenia niejako rozszerza zakres tego zwolnienia, ale w stosunku tylko do części wyrobów akcyzowych, tj. wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, wprowadzając w przypadku eksportu takich wyrobów dodatkowo możliwość uzyskania zwrotu kwoty wcześniej zapłaconej akcyzy. Zwolnienie, o którym mowa we wskazanym przepisie ww. rozporządzenia, przysługuje podmiotowi, który: 1) dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium kraju; 2) dokonał eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych; 3) posiada dokument zgłoszenia celnego potwierdzający wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Należałoby zatem uznać, że minister właściwy do spraw finansów publicznych ustanawiając zwolnienie przewidziane w § 50a ww. rozporządzenia wykroczył poza zakres przewidziany w art. 25 ust. 5 u.p.a., wkraczając tym samym w kompetencje ustawodawcy do normowania zasad przyznawania ulg (zwolnień podatkowych) oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w ustawie, czyniąc wbrew dyspozycji art. 217 Konstytucji RP. Sąd zauważa, że wprawdzie autorytatywnym stwierdzeniem, że akt normatywny nie wypełnia konstytucyjnych wymagań jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający orzeczenie o niezgodności wspomnianego aktu z Konstytucją. Niemniej jednak Sądy mają również możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią art. 217 Konstytucji RP. Taką sposobność dopuszcza Trybunał Konstytucyjny (por. np. wyrok z 6 marca 2002r., sygn. akt P 7/00), jak również Sąd Najwyższy (por. wyrok z 7 marca 2003r., sygn. akt III RN 33/02, OSNP 2004/7/111). Powinnością sądu administracyjnego jest bowiem kontrola zgodności z prawem decyzji administracyjnej, co wymaga posłużenia się jako wzorcem kontroli przepisami obowiązującymi w dacie wydania kontrolowanej decyzji. Na tle prawa daniniowego - gdzie szczególnie ostro rysuje się władztwo państwa - gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie (por. orzeczenie TK z 29 marca 1994 r., K. 13/93, OTK w 1994 r., cz. I s. 50), z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej. O warunkach, jakim na tle Konstytucji RP, muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, twierdząc m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji RP, ale także - w płaszczyźnie materialnej - nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. Skład orzekający podkreśla jednocześnie, iż podziela poglądy prezentowane we wcześniejszym orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis wykonawczy rozporządzenia, w tym również rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r., przywołanego w podstawie prawnej decyzji organów podatkowych obu instancji - jako przepis niższej rangi - nie może kształtować w sposób odmienny od ustawy, elementów konstrukcyjnych podatku (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 6 maja 2003r., sygn. akt P 21/01, OTK-A 2003/5/37 oraz z 27 lutego 2002r., sygn. akt 47/01, OTK-A 2002/1/6; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 837/99, Przegląd Podatkowy 2001/6/61). Elementy te - zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ustawy Zasadniczej, winny być unormowane w akcie prawnym o randze ustawy. Rozporządzenie nie może również w sposób odmienny od ustawy kształtować, zasad przyznawania ulg (zwolnień podatkowych) oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Sąd stwierdza ponadto, iż w judykaturze utrwalony jest pogląd, iż sądy administracyjne mogą odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego sprzecznego z ustawą, stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięć w sprawie (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 9 września 1986r., III AZP 4/86, OSNCP 1987/10/147, wyrok Sądu Najwyższego z 18 maja 2001r., III RN 95/00, OSNP 2002/1/1, glosa aprobująca: M. Niezgódka-Medek, Monitor Podatkowy 2002/4/46 oraz R. Mastalski, OSP 2002/5/69 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2000r., sygn. akt V SA 2800/99, niepublikowane, wyrok NSA z 22 lutego 2006r., sygn. akt III FSK 1074/05, ONSA 2006/5). Stosownie bowiem do art. 178 ust. 1 Konstytucji RP "sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom". Wobec powyższego organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę nie będzie mógł zastosować wskazanego przepisu § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r., ze względu na treść art. 153 P.p.s.a. Powinien natomiast oprzeć się na wskazanym wyżej przepisie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z preambułą do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. W świetle powyższych uwag, oraz w związku z definicją eksportu przewidzianą w art. 2 pkt 8 u.p.a., należy stwierdzić, że poglądy organów, a w szczególności Dyrektora Izby Celnej w W., iż podmiot, który występuje o zwrot podatku akcyzowego musi odpowiadać kryteriom definicji "eksportera", jaką wprowadzono do art. 788 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93, nie zasługuje na uwzględnienie. Definicja ta została wprowadzona na użytek art. 161 ust. 5 ww. rozporządzenia nr 2913/92, który odnosi się do tego jakim warunkom musi odpowiadać zgłoszenie do wywozu (musi być złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego). Warto też zwrócić uwagę, iż nie każdy wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zrealizowany przez objęcie takiego wyrobu procedurą celną wywozu, jest eksportem w znaczeniu przyjętym w u.p.a. Nie jest nim choćby wprost wskazany w ww. ustawie o podatku akcyzowym wywóz wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy (art. 2 pkt 8 in fine), ale także wywóz wyrobów akcyzowych bez oznaczeń, ale nie potwierdzony przez "graniczny urząd celny". W takim przypadku osoba dokonująca tego typu wywozu może być uznana za "eksportera" w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 788 rozporządzenia nr 2454/93), ale z całą pewnością nie będzie to eksporter w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a. Tym samym nie można utożsamiać dwu zakresów pojęciowych, zwłaszcza, gdy literalne brzmienie analizowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie daje ku temu wystarczających podstaw. Z preambuły do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. również wynika, iż w przypadku zwrotu akcyzy należy brać pod uwagę przedmiotowe kryteria - zapłatę podatku akcyzowego i brak konsumpcji w Państwie Członkowskim, w którym wyroby zostały dopuszczone do konsumpcji. Z art. 22 pkt 1 ww. Dyrektywy wynika natomiast, że zwrotu akcyzy należy dokonać na rzecz podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie podmiot, który wystąpił o zwrot akcyzy zgłosił towar o statusie celnym do procedury celnej wywozu. W związku z tym należy go uznać za eksportera i przyznać mu prawo do ubiegania się o zwrot akcyzy. Takiego prawa nie ma podróżny, który jedynie uczestniczy w faktycznym wywozie nabytego uprzednio towaru, bez dokonywania jakichkolwiek formalności wywozowych. Wolą prawodawcy wspólnotowego było bowiem przyjęcie, że towar może opuścić obszar celny Wspólnoty tylko w ramach określonej procedury celnej, w tym przypadku procedury wywozu. Polski prawodawca natomiast w § 13a ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wskazał, że w przypadku towarów wspólnotowych nabytych na terenie wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego przez podróżnych opuszczających obszar celny Wspólnoty, zgłoszenia celne o objęcie procedurą wywozu dokonywane są przez operatora, o którym mowa w art. 799 lit. c rozporządzenia nr 2454/93 i właśnie ta osoba dokonuje eksportu w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku akcyzowym, zgłaszając towar do procedury wywozu. Za tym, iż to nie podróżny, a skarżąca spółka ma prawo ubiegać się zwrot akcyzy, przemawia ponadto, że zgłoszenia celne o objęcie procedurą wywozu dokonywane są w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży towarów. W takim stanie rzeczy dokonanie "eksportu" w znaczeniu art. 2 pkt 8 u.p.a. nie może nastąpić wcześniej, niż data przyjęcia zgłoszenia celnego, a ta z kolei będzie zawsze następować później niż dokonana sprzedaż. Brak stosownego potwierdzenia wywozu oznacza także brak przedmiotu opodatkowania - eksportu. Rację ma zatem Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśniając, iż eksport powstaje dopiero w momencie potwierdzenia wywozu wyrobów akcyzowych poza granicę Wspólnoty Europejskiej przez graniczny urząd celny. Wynika to wprost nie tylko z art. 2 pkt 8 u.p.a., który taki wymóg uznaje za warunek sine qua non eksportu, ale także z art. 7 ust. 1 u.p.a., statuującego moment powstania obowiązku podatkowego w eksporcie wyrobów akcyzowych "z dniem potwierdzenia przez urząd celny dokonania eksportu". Tym samym w sprawie należy uznać, iż niezharmonizowane wyroby akcyzowe, od których strona skarżąca zapłaciła akcyzę i które opuściły obszar celny Wspólnoty Europejskiej (zostały wyeksportowane do państwa trzeciego) w związku z ich sprzedażą podróżnym udającym się do państw trzecich, nie były przeznaczone do konsumpcji w Państwie Członkowskim (w Rzeczpospolitej Polskiej), mimo iż zostały dopuszczone do konsumpcji. Tym samym należało dokonać zwrotu akcyzy przy uwzględnieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z preambułą do Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. Sąd, dokonując powyższej wykładni przepisów prawa materialnego kierował się wykładnią literalną, która w określonym zakresie wsparta została wykładnią systemową. Taki sposób interpretacji unormowań prawnych wynikał z jednej strony z istoty ww. przepisów, które dotyczą zwolnień podatkowych, a więc odstępstw od ogólnych reguł opodatkowania, a z drugiej ze specyfiki przedmiotu - opodatkowania objętego tymi zwolnieniami - eksport wyrobów akcyzowych. Dodać też można, że rezultat tak przeprowadzonej wykładni znajduje także potwierdzenie w istocie i charakterze podatku akcyzowego. Reasumując, w ocenie Sądu sprzedaż wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dokonywana w sklepie wolnocłowym, usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w porcie lotniczym, na rzecz podróżnych udających się poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w sytuacji, gdy wyroby te zostaną objęte zgłoszeniem celnym potwierdzającym ich wywóz z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, skutkuje dla składającego to zgłoszenie powstaniem prawa do ubiegania się o zwrot uprzednio zapłaconej kwoty akcyzy. Sąd w związku ze wskazaniem wyżej wymienionych naruszeń prawa materialnego, a w szczególności wadliwej interpretacji art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz nie wzięciem pod uwagę przepisów prawa Unii Europejskiej kształtujących zasady zwrotu podatku akcyzowego, stwierdził, iż doszło także do naruszenia zasady praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Należało też uznać, tak jak podniosła strona w skardze, iż organy pomijając znajdujące się w aktach sprawy zgłoszenia celne przedłożone przez stronę nie rozpatrzyły w całości materiału dowodowego sprawy, czym naruszyły art. 187 § 1 i art. 122 O.p., co uniemożliwiało im również prawidłowe i zastosowanie przepisów prawa materialnego. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organy przedstawiły uzasadnienia faktyczne i prawne decyzji odpowiadające dyspozycji tego przepisu, choć zaprezentowana przez nie argumentacja i ocena dowodów nie miała należytego umocowania w normach prawa materialnego. Nie powoduje to jednak naruszenia art. 210 § 4 O.p. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 i art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej Spółki kwotę stanowiącą wysokość uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (100 zł).