II FSK 1235/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Małgorzata Wolf - Mendecka, Protokolant Ewa Głowacka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireny P., poprzednie nazwisko J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2004 r. sygn. akt III SA 81/03 w sprawie ze skargi Ireny P., poprzednie nazwisko J. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie o opłatę skarbową oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r., III SA 81/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę na postanowienie w części dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie, oddalił skargę na postanowienie w części dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odrzucił skargę na decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 26 sierpnia 2002 r., (...) w sprawie ze skargi Ireny J. na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie o opłatę skarbową oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz na decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 26 sierpnia 2002 r., (...) w przedmiocie określenia zaległości w opłacie skarbowej. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że postanowieniem z dnia 6 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w W. odmówiła przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i pozostawiła go bez rozpatrzenia ze względu na uchybienie terminu do jego wniesienia. Wskazała, że odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 26 sierpnia 2002 r. zostało złożone po upływie 14-dniowego terminu, gdyż decyzja ta była doręczona stronie w dniu 26 września 2002 r., natomiast odwołanie od niej złożono w dniu 22 października 2002 r. Przedstawiła także racje, dla których odmówiła przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a w pouczeniu o środkach zaskarżenia postanowienia zawarła informację, że jest ono ostateczne i służy na nie skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze do Sądu podatniczka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i decyzji organu podatkowego, wskazała na niezasadność odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz podniosła zarzuty merytoryczne wobec decyzji Urzędu Skarbowego. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniosła o jej oddalenie. Sąd I instancji zważył, że skarga na postanowienie w części dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz na decyzję Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 26 sierpnia 2002 r. podlega odrzuceniu ze względu na jej niedopuszczalność. Powołał się na treść art. 52 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwaną dalej p.p.s.a. i stwierdził, że przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W niniejszej sprawie na każdy z wyżej wskazanych aktów administracyjnych służył środek zaskarżenia. Wskazując na treść art. 220 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. podniósł, że nieskuteczność złożenia odwołania pozostaje bez znaczenia wobec normy art. 52 par. 1 p.p.s.a., z której bezsprzecznie wynika, iż skarga jest niedopuszczalna, jeśli nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, przy czym owo wyczerpanie oznacza złożenie odwołania i rozpatrzenie go przez organ II instancji. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie odwołanie złożone przez skarżącą nie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy, a tym samym skarga na decyzję Urzędu Skarbowego nie przysługuje. Odnosząc się do kwestii trybu zaskarżenia postanowienia Sąd wskazał na treść art. 163 ord. pod. i stwierdził, że trybu tego skarżąca nie wykorzystała z winy Izby Skarbowej, która błędnie ją pouczyła o możliwości wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak stosownie do postanowień art. 214 w zw. z art. 219 ord. pod. błędne pouczenie w postanowieniu co do prawa złożenia zażalenia nie może szkodzić stronie. W związku z powyższym błędne pouczenie nie pozbawiło Ireny J. prawa do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, a na postanowienie wydane w wyniku rozpatrzenia tego zażalenia będzie też przysługiwała skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stwierdził, że zgodnie z art. 58 par. 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd odrzuca skargę, jeżeli jest ona niedopuszczalna, zaś skarga na postanowienie w części dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania podlega oddaleniu. W ocenie Sądu, odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 26 sierpnia 2002 r. zostało złożone po upływie 14-dniowego terminu, o czym świadczy data otrzymania decyzji w dniu 26 września 2002 r. i data złożenia odwołania w Urzędzie Skarbowym w dniu 22 października 2002 r. W niniejszej sprawie Izba Skarbowa postąpiła zgodnie z dyspozycją art. 228 par. 1 pkt 2 ord. pod. i nie ma podstaw prawnych do uchylenia postanowienia w tej części. Powyższy wyrok został zaskarżony, skargą kasacyjną pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jego uchylenie, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego W.-B. z dnia 26 sierpnia 2002 r. oraz ponowne przekazanie sprawy do jej merytorycznego rozpoznania, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 217 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 214 i w zw. z 219 ord. pod. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że błędne pouczenie nie uniemożliwiło skarżącej realizacji prawa do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu, - art. 162 par. 1 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie, co spowodowało, że skarżącej nie przywrócono terminu do wniesienia odwołania mimo spełnienia przesłanek warunkujących takie przywrócenie. Autor skargi kasacyjnej powołał się na treść art. 217 par. 1 pkt 6 i art. 214 ord. pod. i stwierdził, że Sąd ustalił, iż Izba Skarbowa błędnie pouczyła skarżącą o możliwości wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mimo tego faktu stwierdził, że "błędne pouczenie nie pozbawiło podatniczki prawa do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu". Wskazał, że prawdą jest, iż błędne pouczenie nie pozbawia strony materialnego prawa do złożenia środka odwoławczego, jednak wynikająca z przepisów prawa konieczność pouczenia podatnika o przysługujących mu środkach odwoławczych pełni rolę gwarancyjną, a błędne pouczenie co do prawa odwołania nie może szkodzić stronie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie błędne pouczenie uniemożliwiło skarżącej prawidłową realizację prawa do złożenia odwołania. Podatniczka wnosząc skargę do NSA de facto odwołała się od postanowienia w skardze do NSA, a stało się tak na skutek błędnego pouczenia. Odnosząc się do kwestii nieprzywrócenia terminu do wniesienia odwołania, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zarówno Izba Skarbowa, jak i Sąd naruszyły art. 162 par. 1 ord. pod., gdyż skarżąca uprawdopodobniła, że w dniu, w którym upływał termin do złożenia odwołania przebywała na zwolnieniu lekarskim, a zwolnienie przedłożyła, składając odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego i znajduje się ono w aktach sprawy. Wskazał, że przepis art. 162 par. 1 ord. pod. nie mówi o należytej staranności, a jedynie przywróceniu na wniosek /a taki został złożony/ i uprawdopodobnieniu /a takie uprawdopodobnienie zostało przedstawione w odwołaniu/, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności wymaga stwierdzenia to, że skarga kasacyjna zgodnie z art. 173, art. 174-176 i art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Wynika to z wymogów polegających na obowiązku sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika, wymogów materialnoprawnych sformułowanych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku, a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach /podstawy i wnioski/ sformułowanych w skardze kasacyjnej, co oznacza niedopuszczalność ich dookreślenia czy uzupełnienia. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował /a powinien/ w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały, zdaniem jej autora, naruszone. Jest przy tym istotne to, że nie jest wystarczające samo wyliczenie przepisów prawa, a niezbędne jest także wskazanie postaci naruszenia prawa, tzn. błędnej ich wykładni lub niewłaściwego zastosowania /niezastosowania/ przez Sąd w sprawie. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy również uprawdopodobnić, że uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pojęcie przepisów postępowania o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć jako przepisy postępowania sądowoadministracyjnego bądź w ich powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego. Zwrócić przy tym uwagę należy jeszcze na to, że nie mogą być podstawą zarzutu naruszenia przepisów postępowania wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, albowiem ich adresatem są organy podatkowe, a nie Sąd pierwszej instancji, który przecież postępowania podatkowego nie prowadził, a tylko oceniał postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe. Wynika to z treści art. 173 p.p.s.a., z którego wynika, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok lub postanowienie Sądu pierwszej instancji, a Sąd ten uwzględnia skargę m.in. wówczas gdy stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga jeszcze to, że ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że oparcie skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym także i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego jest niezbędne, gdy strona zamierza kwestionować ustalony stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Przeciwnie brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych. Odnosząc powyższe stwierdzenia do skargi kasacyjnej przedstawionej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie należy wskazać, że spełnia ona wymogi i podlega rozpoznaniu. Jednakże uznać ją należy za nieuzasadnioną. Przede wszystkim należy podkreślić to, że wskazane w niej, jako naruszone przepisy postępowania, to przepisy wyłącznie dotyczące postępowania podatkowego - art. 217 par. 1 pkt 6 w zw. z art. 214 i w zw. z art. 219 ord. pod. oraz art. 162 par. 1 ord. pod. Oznacza to, że skoro sąd pierwszej instancji nie stosował tych przepisów /a taki zarzut w skardze kasacyjnej przedstawiono/, to tym samym nie mógł też ich naruszyć. Zauważyć przy tym należy, że zarzut naruszenia tych przepisów nie odnosił się do ich błędnej wykładni. Tym samym już tylko z tego powodu skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.