III SA/Kr 245/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner spr. Sędziowie WSA Elżbieta Kremer WSA Tadeusz Wołek Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skarg "S" S.A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 11 lutego 2004 r. Nr : [...] z dnia 11 lutego 2004 r. Nr : [...] w przedmiocie długu celnego i opłaty manipulacyjnej 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, 2. określa , że uchylone decyzje nie mogą być wykonane , 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ( [...]) złotych. W dniu [...] 2003 r. skarżąca "S." S.A. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci oleju napędowego o zawartości siarki do 0,005% w ilości [...] litrów ([...]kg) według dokumentu SAD nr [...]. Towar przewożony był w [...] cysternach i został zaklasyfikowany do kodu [...] ze stawką celną 0%. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny przystąpił do jego weryfikacji polegającej na ustaleniu ilości towaru. Na stacji PKP dokonano przeważenia dwunastu cystern na wadze elektronicznej ustalając w ten sposób wagę brutto towaru, a następnie odjęto od tej wagi wagę pustego wagonu. Stwierdzono w ten sposób nadwyżkę towaru w ilości [...] kg, natomiast niedobór towaru wyniósł [...] kg. Od różnicy tych wag odjęto dopuszczalny błąd wagi wynoszący dla [...] wagonów [...] kg. Za nadwyżkę towaru uznano [...] kg towaru. Czynności ważenia zostały udokumentowane kwitami wagowymi. Naczelnik Urzędu Celnego w N. przyjął, że ujawniona nadwyżka towaru nie została przedstawiona organowi celnemu i w świetle art.9 § 1 Kodeksu celnego oznacza to nielegalne wprowadzenie towaru. Zgodnie z art.210 § 1 pkt.1 Kodeksu celnego towar taki podlega należnościom celnym. W związku z powyższym w dniu [...] 2003 r. organ celny wszczął postępowanie w sprawie nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny towaru, a następnie decyzją z dnia [...] 2003 r. wydał decyzję nr [...] określającą wartość celną ujawnionego towaru, którą ustalono w oparciu o załączoną do zgłoszenia celnego fakturę określającą wartość jednostkową za 1 litr towaru, natomiast dług celny określono przy zastosowaniu mieszanej stawki celnej w wysokości 25% min.35EUR/Tonę. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 11.02.2004 r. nr [...] utrzymał w mocy zakurzone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art.39 Kodeksu celnego towary, które zostały dostarczone do granicznego urzędu celnego bądź miejsca wyznaczonego lub uznanego przez Organ celny, powinny zostać przedstawione organowi celnemu przez osobę, która wprowadziła je na polski obszar celny, lub przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za te towary po ich wprowadzeniu, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Naruszenie tego obowiązku stanowi, w sensie art.9 § 1 Kodeksu celnego, nielegalne wprowadzenie towaru, które skutkuje powstaniem długu celnego. Jak wynika z art.210 § 1 pkt.1, § 2 i § 3 Kodeksu celnego, dług celny w przywozie powstaje w wypadku i w chwili nielegalnego wprowadzenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym na polski obszar celny. Dłużnikiem towaru jest zaś osoba, która dokonała nielegalnego wprowadzenia, osoby, które uczestniczyły we wprowadzeniu i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie był to towar wprowadzony nielegalnie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej ujawnione [...] kg oleju napędowego nie zostało przedstawione organowi celnemu w sposób wymagany przez przytoczone wyżej przepisy Kodeksu celnego, dlatego ww. nadwyżka towaru słusznie została potraktowana przez organ celny pierwszej instancji jako towar nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny. Skarżąca do odwołania załączyła protokół ważenia na wadze znajdującej się w Bazie Paliw nr [...] w W. i dowód składowy tj. dokumenty potwierdzające prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym, co do ilości towaru oraz kserokopię pisma Głównego Urzędu Miar z dnia [...] 2003 r., z których wynikało, zdaniem skarżącej, że § 1 różnica między masą zadeklarowaną przez eksportera, a masą stwierdzoną przez polskie organy celne mogą wynikać z dopuszczalnych błędów granicznych stosowanych wag. Odnosząc się do przedstawionych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że ważenie na stacji PKP odbyło się przy uwzględnieniu dopuszczalnych i określonych przez producenta wagi błędów pomiaru. Nadwyżka towaru została ujawniona poprzez wykorzystanie do obliczeń wagi brutto przywiezionego na polski obszar celny towaru oraz wagi pustych wagonów po wyładunku. Wyniki tych pomiarów uwidocznione zostały na kwitach wagowych. W następnym zdaniu Dyrektor Izby Celnej napisał: " ... dane dotyczące wagi pustych wagonów umieszczone na belce wagonowej odzwierciedlają faktyczną wagę owych wagonów. Zważenie pustych wagonów potwierdza wagę z belki". Dowody przedstawione przez skarżącą nie mogły być uwzględnione, gdyż ważenie odbyło się u skarżącej i nie wiadomo, czy waga posiadała świadectwo legalizacji. Zarzuty skarżącej, że na wyniki pomiarów miały wpływ odmienne warunki atmosferyczne w czasie dokonywania pomiarów oraz stan wagonów nie mogły być uwzględniony, gdyż - zdaniem organu odwoławczego - skarżąca nie wykazała, jak te warunki mogłyby wpłynąć na wyniki pomiaru. Wpływ tych czynników, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, został już uwzględniony w ramach dopuszczalnych błędów pomiarowych, co umożliwia przeprowadzanie pomiarów, których wyniki są porównywalne o różnych porach w ciągu dnia. Osobą odpowiedzialną za zgodność danych zawartych w zgłoszeniu celnym ze stanem faktycznym towaru wprowadzonego na polski obszar celny była skarżąca, która działała przez swojego przedstawiciela bezpośredniego tj. Agencję Celną T., która to agencja, przy zachowaniu należytej staranności, mogła ustalić dokładną ilość towaru. Czynności oraz skutki dokonywane w ramach umocowania przez przedstawiciela ( art.254 § 4 Kodeksu celnego) odnoszą się bezpośrednio do osoby importera. Równolegle z prowadzonym postępowaniem w sprawie nielegalnego wprowadzenia ww. towaru na polski obszar celny Naczelnik Urzędu Celnego w N. w dniu [...] 2003 r. wszczął postępowanie w sprawie opłaty manipulacyjnej dodatkowej i w dniu [...] 2004 r. wydał decyzję nr [...] określającą tę opłatę w wysokości [...] PLN tj. w wysokości wartości odpowiadającej różnicy między ilością towaru przedstawionego , a ujawnionego w wyniku rewizji celnej. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, w dniu [...] 2004 r. decyzją nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie uznając, że ujawnienie nadwyżki towaru miało miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą, dlatego zasadne było uznanie jej za adresata tej decyzji. Na ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej wpłynęły skargi o identycznej treści, w których skarżąca zarzuciła naruszenie art.187 i 191 Ordynacji podatkowej w związku z art.262 Kodeksu celnego. Skarżąca podniosła, że różnice wagowe wykazane przez organ celny są niewielkie i wynoszą zaledwie 0,10% ustalonej wagi brutto; jest to wynikiem błędów wskazań zastosowanych wag i warunków atmosferycznych w czasie wykonywania pomiaru i stanu wagonów. Ustalenie nadwyżki w sposób, w jaki dokonał to organ celny, zawsze jest obarczone błędem. Za niedopuszczalne skarżąca uznała założenie Dyrektora Izby Celnej, iż czynniki pogodowe zostały uwzględnione w ramach dopuszczalnego błędu wagi, gdyż założenie to jest w oderwaniu od stanu wagonów i dynamicznych czynników atmosferycznych. Skarżąca podniosła, że wyniki przeważenia u eksportera, przez organ celny i w miejscu rozładunku różnią się między sobą, co -jej zdaniem - świadczy o tym, że nie istnieje obiektywna możliwość ustalenia prawidłowej masy towaru. Wyniki uzyskane przez organ celny winny być skonfrontowane z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie i ich oceny należało dokonać zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na złożone skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei art.134 § 1 w/w ustawy stanowi, że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony (wyrok WSA w Warszawie, z dnia 25.02.2004 r., sygn. .akt III SA 1456/02, Lex nr 113588). W związku z powyższym Sąd wychodząc poza granice skargi dokonał kontroli przedmiotowych decyzji Dyrektora Izby Celnej pod kątem ich zgodności z prawem i stwierdza, że rozstrzygnięcia te naruszają prawo. Dla celów postępowania celnego decydujące znaczenie ma ilość towaru w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. Przyjęcie odmiennego stanowiska jest nie zgodne z obowiązującymi przepisami i podstawową zasadą wyrażoną w art. 85 par.1 Kodeksu celnego, zgodnie, z którą należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wszystko to, co dzieje się z towarem przed i po przyjęciu zgłoszenia celnego, nie jest wiążące dla organów celnych. Jeżeli zatem organ celny jako jedyny uprawniony do przeprowadzenia rewizji celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym dokonuje pomiaru na urządzeniu zalegalizowanym, to wynik tego pomiaru jest wiążący dla postępowania celnego. Z tego powodu nie mogła odnieść skutku argumentacja skarżącej odwołująca się do protokołów ważenia dokonanych w bazie paliwowej, w momencie rozładunku towaru. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie kwestionowała, że pomiaru paliwa w cysternach dokonano na wadze wagonowej posiadającej ważne świadectwo legalizacji i czynności te zostały udokumentowane stosownymi kwitami wagowymi. Ważenie wagonów jest czynnością techniczną, a potwierdzające te czynności kwity stanowią dowody w sprawie. W pierwszej kolejności należy podnieść, że wątpliwości dotyczą ustalenia wagi brutto poszczególnych wagonów. Biorąc pod uwagę dowody dopuszczone na etapie postępowania sądowego należy stwierdzić, że niejednolitość zasad i kryteriów ważenia przyjętych przez organy celne naruszają zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którą postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Jako przykład stosowania niejednolitych zasad i kryteriów ustalania ilości towaru wprowadzonego na polski obszar celny obrazują niżej wymienione dowody: 1. SAD nr [...] z dnia [...] 2003 r. - dokonano dwukrotnego przeważenia całego składu pociągu składającego się z 8 cystern - pierwsze ważenie miało miejsce w dniu [...] 2003 r. i ważono cysterny załadowane oraz w dniu [...] 2003 r. ważono cysterny puste po wyładunku towaru; od wykazanej w wyniku pierwszego ważenia każdego wagonu wagi brutto towaru odjęto tarę pustego wagonu uzyskaną w wyniku drugiego ważenia. W wyniku tych czynności stwierdzono różnicę - nadwyżkę pomiędzy towarem przedstawionym, a ujawnionym w wyniku ważenia w 5 wagonach, a w pozostałych niedobór. W związku z tym, że na wadze elektronicznej Firmy Schenk dopuszczalny błąd wagi dla każdego wagonu wynosi +_100 kg, [...] a w dwóch wagonach ujawniono niedobór [...] i [...] kg, w trzecim nadwyżkę [...] kg, deklarowaną wagę tych wagonów uznano za prawidłową i nie brano ich pod uwagę przy dalszych obliczeniach. W pozostałych czterech wagonach nadwyżka wynosiła [...], [...], [...], [...] kg; 9.2003 od tej ujawnionej nadwyżki łącznej [...] kg odjęto stwierdzony w kolejnym wagonie niedobór w wysokości [...] jako nie mieszczący się w granicach dopuszczalnego błędu; w konsekwencji za nadwyżkę towaru przyjęto [...] kg; 2. SAD nr [...] z dnia [...] 2004 r. - przeważono jednokrotnie cały skład pociągu tj. [...] cystern; od wykazanej w wyniku ważenia każdego wagonu masy brutto towaru odjęto tarę pustego wagonu. Uzyskano różnicę -nadwyżkę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku ważenia we wszystkich wagonach w granicach +0,370 t do + 0,620 t. Nadwyżka zsumowana wyniosła [...] kg, od której odjęto dopuszczalny błąd tj. 900 kg. uznając, że nadwyżka wynosi [...] kg; 3. SAD nr [...] z dnia [...] 2003 r.- przeważono cały skład składający się z 1 cysterny; stwierdzona masa brutto cysterny z towarem została pomniejszona o tarę pustego wagonu stwierdzoną przez eksportera przed załadunkiem; uzyskano nadwyżkę w wysokości [...] kg, przy czym nie wskazano, aby dokonywano korekty dopuszczalnego błędu wagi; 4. SAD nr [...] z dnia [...] 2003 r. - przeważono cały skład [...] cystern; od wykazanej w wyniku ważenia każdego wagonu masy brutto towaru odjęto tarę pustego wagonu stwierdzoną przez eksportera przed załadunkiem; uzyskano różnicę - nadwyżkę pomiędzy towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku ważenia w [...] na [...] wagonach, w granicach + 0,110 t do + 0,630 t, w jednym ujawniono wagę zgodną; nadwyżka zsumowana wyniosła [...] kg, co po odjęciu dopuszczalnego błędu wagi dla [...] cystern tj. [...] kg dało nadwyżkę [...] kg. Z powyższego przykładowego opisu wynika, że organy celne w odniesieniu do tego samego importera stosowały niejednolite zasady i kryteria przeważenia poszczególnych składów pociągów, którymi był przewożony towar w postaci paliwa. Sposób zsumowania wag wynikający z przeważenia konkretnych wagonów był różny; w jednych przypadkach kompensowano braki z nadwyżkami paliwa w poszczególnych wagonach, a w innych przypadkach pomijano nadwyżki nie przekraczające 100 kg. W rozpatrywanej sprawie od stwierdzonej nadwyżki paliwa odjęto niedobór towaru, a następnie otrzymaną ilość pomniejszono o dopuszczalny błąd dla wszystkich [...] wagonów -cystern. Niezależnie od powyższego wątpliwości budzi ustalenie wagi netto poszczególnych wagonów. Z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, w jaki sposób ustalono tę wagę. W kwitach wagowych wpisana jest waga netto, ale nie wiadomo skąd taką wartość przyjęto. W uzasadnieniu decyzji organu l instancji stwierdzono, że waga brutto została pomniejszona o tarę pustego wagonu. Organ odwoławczy wyjaśnił natomiast, że wagę pustych wagonów stwierdzono po wyładunku, a dodatkowo, że zważenie pustych wagonów tylko potwierdza wagę z belki. Stwierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, gdyż brak jest dokumentów potwierdzających, iż czynność ważenia pustych wagonów miała miejsce. W aktach sprawy znajduje się [...] kwitów wagowych dotyczących poszczególnych wagonów objętych zgłoszeniem celnym i wszystkie kwity zostały opatrzone datą [...] 2003 r. Oznacza to, że waga brutto i waga netto zostały ustalone w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast [...] rozładunek dostawy u importera nastąpił w dniu [...] 2003 r. w W. Nie jest, zatem możliwe, aby w tej konkretnej sprawie ustalono wagę netto pustych wagonów przez ich przeważenie, jak twierdzi organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym - biorąc pod uwagę cały materiał dowody, łącznie z uzupełnionym na etapie postępowania sądowego - należy stwierdzić, że organ celny l instancji za wagę netto przyjmował wagę sprawdzoną tj. ustaloną przez nadawcę towaru podczas załadunku, a innym razem tzw. wagę z belki. Teoretycznie możliwe są cztery wagi , które mogą się różnić między sobą; pierwsza - przyjęcie wagi netto wagonu podanej przez eksportera , druga - przyjęcie wagi netto stwierdzonej u importera po wyładunku wagonu , trzecia możliwość - przyjęcie wagi wagonu z tzw. " belki" oraz czwarta - przeważenie pustego wagonu na tej samej wadze na przejściu granicznym , na której odbyło się ważenie wagonu brutto ( z paliwem). Nie jest rolą Sądu wskazywanie, który z tych sposób należy uznać za prawidłowy, istotne jest, aby organy celne w sposób jednolity, konsekwentny i przejrzysty stosowały te same zasady w odniesieniu do wszystkich dostaw dla tego samego odbiorcy, jak i wobec innych importerów wprowadzających na polski obszar celny taki sam towar. Ważne przy tym jest, aby przy wyborze określonych zasad uwzględniać nie tylko interes Skarbu Państwa, ale uzasadniony interes strony. Wydaje się, że przy tak masowych towarach nie istnieje możliwość obiektywnego, dokładnego ustalenia ilości towaru i z konieczności wymagane są w tym zakresie pewne uproszczenia. W tym kontekście wymaganie od importera, aby po rozładunku wagonów ( nie raz w różnych miejscach) kierował puste wagony na granicę w celu ich przeważenia netto wydaje się nie racjonalne z uwagi na związane z tym koszty. Który z wariantów zostanie przyjęty dla ustalenia stanu (ilości) towaru objętego zgłoszeniem, to muszą rozważyć organy celne przy ponownym rozstrzyganiu sprawy, o ile decyzja w tym zakresie zostanie wydana przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego ( art.65 § 5 Kodeksu celnego). Niejednolitość zasad i kryteriów ważenia stosowanych przez organy celne w odniesieniu do tego samego importera towaru narusza zasadę wyrażoną w art.121 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którą postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Niezależnie od powyższego rozważenia wymaga sposób obliczenia ilości sprowadzonego paliwa. W tym miejscu nie sposób nie zauważyć istotnej różnicy, jaka istnieje między pomiarem paliwa, który dokonuje się w odniesieniu do poszczególnych wagonów, a treścią zgłoszenia celnego, które obejmuje cały transport przewożony jednym środkiem transportu ( pociągiem). Czy w związku z tym należy zsumować wyniki ważenie ze wszystkich wagonów danego pociągu, a co z kolei wiązałoby się z koniecznością kompensaty nadwyżek i niedoborów, czy też ustalać wagę odrębnie dla każdego wagonu bez dokonywania kompensat. Stanowisko organów celnych w tym zakresie jest również nie jednolite, które w jednych sprawach kompensują nadwyżki i braki, a w drugich sprawach nie dokonują takich kompensat. Reasumując, Sąd podziela stanowisko organów celnych, co do zasady, że dla celów postępowania celnego wiążące są wyniki pomiaru paliwa brutto dokonane w ramach rewizji celnej w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast sposób ustalenia ilości paliwa netto, wielkość stwierdzonych nadwyżek budzi wątpliwości pod kątem zastosowanych kryteriów i zasad ze względu na ich niejednolitość, brak przejrzystości i brak uzasadnienia prawnego w zaskarżonych decyzjach. Niezależnie od powyższego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach stanowisko organów celnych, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy /ujawniona nadwyżka towaru została wprowadzona na polski obszar celny nielegalnie. Nielegalnym wprowadzeniem towaru, zgodnie z art.9 Kodeksu celnego, jest wprowadzenie dokonane z naruszeniem przepisów art.35 § 2, art.36, art.37, art.39 i art.180 § 2 ww. ustawy. W niniejszej sprawie towar został wprowadzony przez otwarte przejście graniczne (art.35 § 2),drogą celną został dostarczony do granicznego urzędu celnego(art.36), w sprawie nie wystąpiły okoliczności lub działania siły wyższej (art.37), towar ten został przedstawiony przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za niego ( art.39) i towar nie był wyprowadzony z wolnego obszaru celnego, a zatem w sprawie nie miał zastosowania art.180 § 2 Kodeksu celnego. Skarżąca - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej -nie wyczerpała przesłanek art.9 Kodeksu celnego, a w konsekwencji nie powstał dług na podstawie art.210 Kodeksu celnego tj. z tytułu nielegalnego wprowadzenia na polski obszar celny. Jeżeli została ujawniona nadwyżka towaru w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, to dług celny powstaje na mocy art.209 § 1 pkt.1 Kodeksu celnego tj. z tytułu dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Podkreślić należy, że fakt przyjęcia zgłoszenia celnego i dokonanie jego weryfikacji w trybie art.70 § 1 Kodeksu celnego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, obliguje ten organ do stosowania art.65 § 4 tej ustawy, co wprost wynika z art.70 § 2 Kodeksu celnego. Artykuł ten stanowi, że jeżeli organ celny po weryfikacji uzna zgłoszenie celne za nieprawidłowe ( w niniejszej sprawie - w zakresie ilości towaru), stosuje się art.65 § 4 pkt.2. Ustawodawca nakazał określony tryb postępowania i nie ma tu dowolności w wyborze procedury, ani przepisów innych niż wskazane. W rozpatrywanej sprawie organ celny przyjął zgłoszenie celne z dnia [...] 2003 r. SAD nr [...], dokonał jego weryfikacji i - jak twierdzi - stwierdził nadwyżkę towaru. W związku z tym ( przy założeniu, że ustalenie stanu faktycznego było poprawne) organ celny miał obowiązek zachować się w sposób określony w art.65 § 4 pkt.2 Kodeksu celnego tj. uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej ilości towaru, jego wartości celnej i określenia długu celnego i orzec w tym zakresie. Wszystkie zmiany wynikające z ujawnienia nadwyżki towaru ( ilość, wartość celna i dług celny) mieściły się w treści zgłoszenia celnego i mogły być dokonane wyłącznie w trybie wynikającym z art.65 § 4 pkt.2 Kodeksu celnego. Oznacza to, że sentencja decyzji organu l instancji powinna być zgodna z treścią ww. artykułu tj. stwierdzać, że zgłoszenie celne uznaje się za nieprawidłowe z dalszymi tego konsekwencjami. Uchybienie to nie mogło jednakże spowodować samo w sobie uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, wobec towaru ujawnionego w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego dotyczącego towarów masowych, jednorodnych, należało zastosować stawkę celną zawieszoną ( wniosek dotyczył całości przedstawionego towaru, nawet, jeśli stwierdzono jego nadwyżkę). "Karą" za nieprawidłowe zgłoszenie, co do ilości towaru jest opłata manipulacyjna dodatkowa, pobierana obligatoryjnie w takich sytuacjach i wymierzana w wysokości wartości towaru odpowiadającej różnicy między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji towaru. Podnieść należy, że opłatę manipulacyjną dodatkową wymierza się niezależnie od tego, że ujawniona nadwyżka towaru podlega należnościom celnym. Odnosząc się do kwestii dotyczącej opłaty manipulacyjnej dodatkowej należy stwierdzić, że opłata ta pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku z faktem ujawnienia różnicy (rozumianej jako nadwyżki) między towarem przedstawionym a ujawnionym w wyniku rewizji celnej. W sytuacji, gdy z obrotu prawnego zostały wyeliminowane decyzje rozstrzygające o długu celnym powstałym w wyniku ujawnionej nadwyżki towaru, to w konsekwencji w obrocie tym nie mogły pozostawać decyzje nakładające na skarżącą obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej będącej w istocie karą za ujawnienie nadwyżki towaru. W odniesieniu do ww. zgłoszenia celnego należy uznać takie rozstrzygnięcie, za co najmniej przedwczesne. W ocenie Sądu, liczba uchybień popełnionych przez organy celne w toku prowadzonych postępowań, a przede wszystkim stopień naruszenia prawa, powodują konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji. Z tych względów Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270)-orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 w/w ustawy Sąd orzekł, że uchylone rozstrzygnięcia organów celnych nie podlegają wykonaniu, co oznacza, iż rozstrzygnięcia), 2 te nie wywołują skutków prawnych od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok ten nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.