I SA/Gd 974/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1997 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] określono wobec podmiotu "A" spółki z o.o. nadwyżkę podatku VAT należnego nad naliczonym w wysokości 17.149,-zł za miesiąc październik 1997 r., zaległość podatkową w wysokości 16.021,-zł, odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 10.121,60- zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc październik 1997 r. w kwocie 4.751,-zł. Od powyższej decyzji "B" spółka z o.o. (poprzednia nazwa "A" spółka z o.o.) złożyła odwołanie do Izby Skarbowej. W dniu [...] Izba Skarbowa wydała decyzję nr [...] mocą której, uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiąc październik 1997 r. w wysokości 17.149,-zł oraz zaległość podatkową w kwocie 16.021,-zł. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy. "B" spółka z o.o. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 23 maja 2003 r. sygn.akt I SA /Gd 2512/99 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku postanowieniem z dnia 14 listopada 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 882/03 odrzucił wniosek spółki "B" o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 23 maja 2003 r. w sprawie sygn.akt I SA/Gd 2512/99. Skarga kasacyjna spółki na powyższe rozstrzygnięcie została odrzucona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 14 lipca 2004 r. W dniu 20 maja 2005 r. J.R. złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc październik 1997 r. Wnioskodawca podniósł, że w związku z wszczętym wobec niego postępowaniem z art. 56 § 2 k.k.s. ma interes prawny w rozumieniu art. 133 ordynacji podatkowej i jest stroną postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] w oparciu o art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 1 oraz art. 133 ordynacji podatkowej odmówił wznowienia postępowania uznając, że wniosek został złożony przez osobę, która nie jest stroną w sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że do przyjęcia, iż dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w danym postępowaniu ma ona własny interes prawny. W przepisach prawa materialnego musi znajdować się norma prawna przewidująca w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Zatem stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. J.R. w odwołaniu od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wywodził, że w świetle art. 133 ordynacji podatkowej za ważny interes strony należy przyjąć każde zdarzenie oraz każdą osobę trzecią, która w związku z działaniem organu podatkowego wywodzi jakikolwiek interes prawny. Zdaniem skarżącego odmówienie przyznania mu statusu strony jest rażącym naruszeniem prawa i godzi w jego uzasadnione interesy, bowiem prowadzone wobec niego postępowanie karno - skarbowe opiera się na zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stroną postępowania podatkowego może być osoba, która ma własny interes prawny w tym postępowaniu. Skarżący może być stroną postępowania i adresatem decyzji jedynie wówczas, jeżeli ze względu na własny interes żąda czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub działanie organu podatkowego jego dotyczy. Kategoria interesu prawnego, na której oparta jest legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym należy do prawa materialnego. W przepisach prawa materialnego musi znajdować się norma prawny przewidująca w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Musi to być norma uprawniająca lub zobowiązująca dany podmiot. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie wystarczy wykazanie jakiegokolwiek interesu prawnego, lecz musi to być interes prawny mający postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną skarżącego nie pozwala na uznanie go za stronę. W realiach niniejszej sprawy stroną w postępowaniu podatkowym była "B" spółka z o.o. i to na niej spoczywa bezpośrednio obowiązek w zakresie zapłaty podatku od towarów i usług. W tej sytuacji skarżący wywodzi swój interes prawny z interesu prawnego innego podmiotu. W uzasadnieniu zaakcentowano również, że chybiony jest pogląd skarżącego, iż jako członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze odpowiada jako osoba trzecia, a z art. 116 ordynacji podatkowej wynika jego własny i bezpośredni interes prawny. Art. 116 ordynacji podatkowej jednoznacznie nakłada na skarżącego odpowiedzialność za zobowiązania innego podmiotu. W uzasadnieniu decyzji wskazano ponadto, że bez znaczenia jest argument skarżącego, iż toczące się postępowanie karno - skarbowe opiera się na fałszywych dowodach. W myśl bowiem art. 8 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § k.k.s. Sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne, a wiążące są jedynie rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny. Do takowych nie są natomiast zaliczane decyzje wydane w toku postępowania podatkowego określające zobowiązania podatkowe. Zatem zdaniem organu J.R. nie posiada legitymacji do żądania wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej innego podatnika. J.R. w skardze na powyższą decyzję wniósł o jej uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił powołanej decyzji obrazę art. 133 i 116 oraz art. 240 § 1 pkt. 1 i 5 i art. 241 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że określenie ustawowe "ważny interes strony" nie zawiera wykładni rozszerzającej, ani jakiegokolwiek katalogu konkretnych przypadków. W jego ocenie skoro w świetle przepisów odpowiada on za zobowiązania podatkowe solidarnie ze spółką, to należy uznać, że przepisy prawne wyraźnie nakładają na skarżącego określone zobowiązanie, a więc nie sposób uznać, iż sprawa nie dotyczy go bezpośrednio. Jednocześnie skarżący podniósł, że skoro podkreślał, iż decyzję w sprawie, w której żąda wznowienia postępowania, oparto na nieprawdziwych, w jego ocenie, dowodach obowiązkiem organu podatkowego było wszczęcie z urzędu postępowania celem przeanalizowania nowych dowodów w sprawie i ewentualnej korekty własnej decyzji. Zaniechanie w tym zakresie stanowi w ocenie skarżącego naruszenie art. 241 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga J.R. nie jest zasadna. Skarżący J.R. jako były prezes "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością domagał się wznowienia postępowania prowadzonego wobec ww. spółki, zaś organ podatkowy powyższy wniosek załatwił odmownie ze względu na brak legitymacji procesowej wnioskodawcy. Istotą sporu jest zatem kwestia, czy były prezes spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może domagać się wzruszenia decyzji ostatecznych wydanych w stosunku do osoby prawnej, której był prezesem. Kwestię odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki reguluje art. 107 § i art. 116 § 1- 4 ustawy ordynacja podatkowa statuując tę odpowiedzialność jako odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania innego podmiotu gospodarczego. Jest to odpowiedzialność subsydiarna, aktualizująca się w przypadku bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki i pod warunkiem, że nie zachodzi jedna z przesłanek egzoneracyjnych wskazanych przez ustawodawcę. Stroną w postępowaniu podatkowym, w myśl art. 133 § 1 ordynacji podatkowej, jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Paragraf drugi powołanego przepisu przewiduje, że stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżącego dotyczy paragraf pierwszy in fine cytowanego przepisu. Sformułowane w ten sposób pojęcie strony opiera się na prawnej konstrukcji "interesu prawnego". Dla przyjęcia, że dana osoba ma w konkretnym postępowaniu interes prawny konieczne jest wykazanie jej własnego interesu. Według ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004 r., sygnatura akt FSK 1269/04, wyrok WSA z dnia 19 października 2004 r. sygnatura akt III SA 2767/03, ) interesem prawnym jest interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Interes ten powinien opierać się na konkretnej normie prawa materialnego uprawniającej lub zobowiązującej dany podmiot. W niniejszej sprawie skarżący J.R. domagał się wznowienia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług spółki "B" spółka z o. o. (dawna nazwa "A" spółka z o. o.). Stroną tego postępowania była wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która w tym postępowaniu działała przez swoje organy. Odpowiedzialność zaś skarżącego J.R. powstałaby dopiero z chwilą wydania na podstawie art. 116 § 1 ordynacji podatkowej odrębnej decyzji, o charakterze konstytutywnym. Dopiero z tym momentem J.R. stałby się stroną postępowania, jako osoba trzecia, odpowiadająca za zaległości podatkowe spółki, przy czym kwestionować mógłby on jedynie ustalenia poczynione w postępowaniu toczącym się w oparciu o art. 116 § 1 ordynacji podatkowej i dotyczącym jego własnej odpowiedzialności prawnej. Tym samym, w ocenie Sądu, skarżący nie ma własnego interesu prawnego w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Nie jest on podmiotem zobowiązania podatkowego, nie może więc kwestionować prawidłowości i wysokości zaległości podatkowej. Brak bezpośredniego wpływu sprawy na sferę prawną osoby nie pozwala na uznanie jej za stronę. Z tego względu Sąd jako trafne ocenił stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji odmawiające przyznania skarżącemu statusu strony postępowania w sprawie o wznowienie postępowania. W ocenie Sądu nie jest też zasadny zarzut skarżącego, że prowadzone wobec niego postępowanie karno - skarbowe opiera się na fałszywych dowodach - nieprawdziwych ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec "B" spółki z o. o. Sąd w postępowaniu w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe, wbrew poglądowi skarżącego, nie jest związany ustaleniami poczynionymi w postępowaniu podatkowym. W myśl bowiem art. 8 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. sąd karny dokonuje samodzielnie ustaleń faktycznych i rozstrzyga zagadnienia prawne. Wiążące są natomiast jedynie prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny. Zdaniem Sądu chybiony jest również podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i 5 w zw. z 241 § 1 ordynacji podatkowej. Powołane przepisy ordynacji podatkowej obligują organ do wznowienia postępowania w przypadku ustalenia, że dowody, na których oparto ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności okazały się fałszywe lub ujawnienia nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nieznanych w dacie wydawania decyzji dowodów. Wznowienie postępowania jest suwerenną decyzją organu podejmowaną jedynie wówczas, gdy organ stwierdzi istnienie wad wymienionych w powołanych przepisach. Organ sam nie dopatrzył się, że zachodzą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ordynacji podatkowej, jak również skarżący skutecznie nie wykazał, że przesłanki te zachodzą. Zatem w ocenie Sądu nie można uznać, że zaistniały w sprawie ww. okoliczności skutkujące koniecznością wznowienia postępowania przez organ z urzędu, a tym samym nie można skutecznie postawić organowi zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt. 1 i 5 w zw. z 241 § 1 ordynacji podatkowej. Sąd sprawując w zakresie swej właściwości kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani uchybień o charakterze proceduralnym, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że decyzja organu pierwszoinstancyjnego odmawiająca wznowienia postępowania oraz decyzja organu drugiej instancji utrzymująca ją w mocy nie naruszają prawa. W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.) orzekł, jak w sentencji.