I FSK 157/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 61/06 w sprawie ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 61/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. U. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 listopada 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia 30 czerwca 2005 r. stwierdził, że podatnik nie wykazał w rejestrze zakupu oraz złożonych deklaracjach VAT-7 danych z 10 faktur wystawionych przez B. Spółka z o. o. z S. oraz 1 faktury wystawionej przez P. S. A., dokumentujących zakup oleju napędowego stanowiącego źródło zasilania kutra [...] w ilości 96.105 kg co odpowiada 13.000 l. Nadto podatnik, nie wykazał sprzedaży części połowowych ryb. Dodatkowo, w wyniku dokonanego rozliczenia ilości zakupionego i zużytego oleju napędowego dla potrzeb działalności gospodarczej kutra [...] w 2000 r., za okres od 17 lutego 2000 r., do 21 grudnia 2000 r., tj. od daty pierwszego tankowania do daty ostatniego tankowania w 2000r., wykazano dwa przypadki tankowania paliwa do kutra w czasie, gdy przebywał on na łowisku oraz cztery przypadki tankowania ponad pojemność zbiorników kutra. Stwierdzono, że ilość zużytego paliwa przez [...] dla potrzeb prowadzonej działalności w badanym okresie była niższa o łączną ilość paliwa 38.477 kg, tj. 44.731 l od ilości zakupionego w tym samym okresie paliwa. Wobec braku wyjaśnienia przyczyn jak i celu spożytkowania występujących różnic pomiędzy zużyciem a zakupem oleju napędowego w powyższych miesiącach różnicę tę przyjęto jako niewykazaną sprzedaż oleju napędowego. Wobec powyższego organ podatkowy oszacował obrót z niezaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego i ryb oraz stwierdził, że pomimo, że A. U. zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku złożył w dniu 1 września 2000 r. to obowiązek podatkowy wystąpił u niego już w lutym 2000 r., tj. w momencie pierwszej sprzedaży oleju napędowego, którego sprzedaż jako wyrobu akcyzowego zgodnie z art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) nie podlega zwolnieniu podatkowemu. Od powyższej decyzji A. U. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i zarzucił naruszenie art. 82, 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 i 13 b ustawy z dnia 28 września 1991 r., o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.). Decyzją z dnia 14 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję za miesiące luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r., oraz uchylił zaskarżoną decyzję za marzec 2000 r., i umorzył postępowanie w sprawie za ten miesiąc. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł i jej oddalenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do kosztów oleju napędowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie przepisów dotyczących postępowania, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. W kwestii ustalenia zużycia paliwa podatnik wskazał, że organy podatkowe określając zużycie paliwa oparły się na zeznaniach I. U. oraz rozliczeniach zużycia paliwa składanych przez podatnika w Okręgowym Inspektoracie Rybołówstwa Morskiego. Skarżący podkreślił, że I. U. nie pracowała bezpośrednio na kutrze, stąd pomyliła się określając zużycie paliwa. Natomiast w rozliczeniach składanych w OIRM wykazywano niższe zużycie od rzeczywistego, nie dokonywano weryfikacji tych rozliczeń. Zdaniem skarżącego niezasadnie odrzucono zeznania osób, które pracowały na kutrze i znały najlepiej ilość zużywanego paliwa. Stanowi to naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Pracownicy organów podatkowych mają obowiązek w sprawach wymagających wiedzy fachowej oprzeć się na opinii rzeczoznawców, czego nie uczyniono w przedmiotowej sprawie. Skarżący załączył pismo z Polskiego Rejestru Statków otrzymane w dniu 12 grudnia 2005 r., z którego wynika, że zużycie oleju napędowego przez urządzenia będące na kutrze w 2000 r. wynosiło 92,6 kg/h 110,23 l/h, w tym zużycie przez sam silnik główny 62,06 kg/h (73,88 l/h). Wskazane w tym piśmie zużycie jest dużo większe od przyjętego przez organy podatkowe (42 kg/h). Strona podniosła, że bezpodstawnie odrzucono zeznania J. S., uzasadniając, że ich moc dowodowa w konfrontacji z zeznaniami I. U. nie była przekonująca. Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy ograniczył się tylko do "suchej" analizy materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy l-szej instancji naruszając dodatkowo art. 187, art. 191 oraz art. 122 o.p. W kwestii tankowania paliwa strona podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu l-szej instancji. Strona zarzuciła naruszenie art. 82 i art. 120 o.p. oraz art. 13, 13 b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Zdaniem skarżącego, inspektor kontroli skarbowej mógł na podstawie art. 82 o.p. zwrócić się do podmiotu o informacje, czy dokonywał on obrotu z jednostką kontrolowaną lub o wielkość tego obrotu, następnie, chcąc pozyskać kopie faktur sprzedaży, powinien w oparciu o art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej przeprowadzić u kontrahenta kontrolę krzyżową i sporządzić na tę okoliczność protokół. Oparcie się bowiem wyłącznie na kserokopiach przesłanych przez kontrahenta nie daje pewności, czy są to wszystkie faktury i czy zostały one ujęte w rejestrach VAT tego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Sąd w szczególności podkreślił, że organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa w sposób odpowiadający standardom zaufania do organów podatkowych, podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniając stronie udział w postępowaniu. Według Sądu, nie było w interesie podatnika twierdzenie na etapie skargi, że ewentualna kontrola krzyżowa u kontrahenta przeprowadzona na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej mogłaby doprowadzić do ujawnienia, czy podmiot ten przysłał wszystkie faktury VAT oraz czy zostały ujęte w rejestrach tego podmiotu. Ustalenie zakupów na poziomie odzwierciedlonym uzyskanymi w toku postępowania fakturami jest korzystne dla podatnika, albowiem w sytuacji ujawnienia kolejnych faktur zakupu prowadziłoby do zwiększenia różnicy pomiędzy olejem napędowym zużytym a pozostającym do dyspozycji całym paliwem nabytym na zasadach preferencyjnych. W ocenie Sądu należało także odróżnić wynikającą z art. 82 Ordynacji podatkowej gwarancję uprawnień podmiotów do odmowy przekazania informacji w sytuacjach innych niż określone w ustawie od możliwości dowodowych w sytuacji uzyskania przez organ podatkowy takich informacji również w warunkach sprzecznych z tym przepisem. Sąd I instancji końcowo zaznaczył, że przedłożone na etapie skargi pismo Polskiego Rejestru Statków z dnia 12 grudnia 2005 r., dotyczy parametrów technicznych i użytkowych, w tym danych dotyczących zużycia paliwa w warunkach próby technicznej według danych technicznych producenta. W sytuacji gdy ustalenia w sprawie dokonano na podstawie dowodów i danych podanych również przez strony, dochodzenie na podstawie dokumentu wydanego nie odzwierciedlającego zużycia faktycznego nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie w części dotyczącej zużycia paliwa. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 106 § 3, 133 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez niewyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie i niewskazanie powodów nieuznania za dowód mający istotne znaczenie w sprawie pisma Polskiego Rejestru Statków z dnia 12 grudnia 2005 r. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że przedstawiony dokument, tj. pismo Polskiego Rejestru Statków z dnia 12 grudnia 2005 r. przedstawia dużo wyższe zużycie paliwa niż przyjęte w decyzji. Podniesiono, że silnik używany przez jednostkę w 2000 r. był już wyeksploatowany (miał ponad 30 lat) i zużywał więcej paliwa, niż nowy silnik. Potwierdzały to zeznania świadków, którzy w 2000 r. pracowali na tym kutrze. W ocenie strony niezwykle istotnym jest fakt, że przedstawiona została sporządzona przez najwyższy autorytet zajmujący się tymi zagadnieniami w tej branży, tj. przez kierownika placówki Polskiego Rejestru Statków w U. Natomiast lakonicznie odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do dostarczonego dokumentu świadczy o tym, że nie był on w ogóle przedmiotem analizy przed wydaniem wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną oparto jedynie na zarzutach naruszeniu przepisów prawa przepisów postępowania (art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), tj. .: art. 106 § 3, 133 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej w skrócie p.p.s.a.) - poprzez niewyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie i niewskazanie powodów nieuznania za dowód mający istotne znaczenie w sprawie pisma Polskiego Rejestru Statków z dnia 12 grudnia 2005 r. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy dowód z dokumentu w postaci pisma Polskiego Rejestru Statków S.A. PRS U. z dnia 12 grudnia 2005 r. dotyczącego zużycia paliwa w kutrze mógł wywrzeć pozytywny dla strony skutek i doprowadzić do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 listopada 2005 r. nr [...]. W tym miejscu należy zaznaczyć, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zdaniem A. Kabata przyjęcie w cytowanym przepisie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami (A. Kabat, Komentarz do art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II). W wyroku z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 306/05 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 187617) NSA wyraził pogląd, że Sąd nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba, że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego wskazane w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) mają z pozoru jednolity charakter. Nowe, istotne kryterium podziału przesłanek postępowania pojawiło się wtedy, gdy spojrzało się na tę instytucję z punktu widzenia kompetencji sądów administracyjnych uregulowanej w cytowanym przepisie. Zgodnie z tym uregulowaniem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a wymaga zatem dokonania podziału przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (oczywiście prawa procesowego) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu administracyjnego i daje mu możliwość uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania sądów administracyjnych (por. J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). Przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, mają dla postępowania sądowoadministracyjnego inne znaczenie niż dla postępowania podatkowego. Ustawodawca, wybierając te, które wiążą się z naruszeniem prawa, daje im walor samodzielnych przesłanek uchylenia decyzji przez Sąd, niezależnie od tego, jakie skutki mogą one spowodować w postępowaniu administracyjnym. Przedstawiony podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego wyraźnie łączył się z zasadą, według której Naczelny Sąd Administracyjny jako organ uprawniony do zaskarżonych do niego aktów na podstawie kryterium ich legalności, musi brać pod uwagę stan istniejący w chwili wydania zaskarżonej decyzji. W tym kontekście pojawia się inny podział przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego, oparty właśnie na kryterium ich istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Okoliczność ta pozwala wyodrębnić drugi, równoległy powód, dla którego nie można pozwolić Sądowi na uchylenie decyzji w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd może to uczynić tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba, że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Analogiczne stanowisko co do wykładni art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97 (opubl. w: Orzecznictwo Sądów Polskich 2000/1/16) oraz J. Zimmermann w Glosie do tego wyroku (opubl. w: Orzecznictwo Sądów Polskich 2000/1/16), a także w wyroku 23 września 2004 r. sygn. akt FSK 641/04. W rozpatrywanej sprawie dowód z dokumentu w postaci pisma Polskiego Rejestru Statków S.A. PRS U. z dnia 12 grudnia 2005 r., tj. po wydaniu decyzji będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej nie mógł wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. A zatem w świetle dotychczasowych rozważań nie mógł wywrzeć pożądanego przez stronę skarżącą skutku w postaci uchylenia decyzji. Zresztą autor skargi nie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a, a jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Brak również podstaw do uznania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku naruszył przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. W skardze kierowanej do Sądu, której autorami było dwóch fachowych pełnomocników, nie było wyraźnego wniosku o dopuszczenie dowodu z pisma z dnia 12 grudnia 2005 r. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku odniósł się do tego pisma i biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania ww. pisma nie wpływało na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było niezwykle staranne i dokonano w nim precyzyjnej analizy zgromadzonych dowodów oraz oceny ustaleń organów podatkowych. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. art. 106 § 3, 133 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy uznać za nieuzasadnione. Reasumując dotychczasowe rozważania, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę kasacyjną oddalić. Orzeczenia o kosztach kasacyjnych uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.