II FSK 143/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 73/06 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 73/06, oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 listopada 2005 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Podstawą prawną powyższego orzeczenia sądu był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), zwanej dalej p.p.s.a. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Z. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o umorzenie 898,48 zł (należność główna) oraz 3.320,30 zł (odsetki za zwłokę), z tytułu przekazania w drodze darowizny przez K. S. na rzecz małżonków K. S. i Z. S. udziału wynoszącego 48/100 części użytkowania wieczystego nieruchomości. Wójt Gminy S. T. postanowieniem z dnia 23 maja 2005 r. wyraził zgodę na umorzenie podatku od spadków i darowizn w kwocie 898,48 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.223,20 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 19 sierpnia 2005 r. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 23 listopada 2005 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał między innymi, iż z zapisu art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. nr 203, poz. 1966), powoływanej dalej jako d.j.s.t., wynika, iż udzielanie ulg podatkowych, umarzanie, rozkładanie na raty i odraczanie terminów płatności (w tym podatku od spadków i darowizn) może nastąpić wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego (dysponenta). Powyższy zapis, w ocenie organu odwoławczego, stanowi o uznaniowym charakterze rozstrzygnięcia naczelnika wobec zgody dysponenta na udzielenie tego rodzaju pomocy oraz o obligatoryjności wydania przez organ podatkowy decyzji odmownej w przypadku nie uzyskania zgody od właściwego organu samorządu terytorialnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza dokumentacji zgromadzonej w sprawie, wobec wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia, przewidzianej w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej jako o.p., wskazała na brak przesłanek uzasadniających udzielenie pomocy, mimo wydanej zgody przez Wójta Gminy S. T. Powołując się na linię orzecznictwa sądów administracyjnych stwierdzono, iż ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Jak zauważono, mimo, że sytuacja materialna i zdrowotna Z. S. jest trudna, to posiada on stałe źródło dochodów w postaci renty oraz udział we współwłasności wskazanej wyżej nieruchomości znajdującej się w W. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Z. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, określanego dalej jako WSA, wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W uzasadnieniu pisma skarżący między innymi podnosił, że na organie podatkowym ciąży obligatoryjny obowiązek orzekania w powyższych kwestiach zgodnie ze stanowiskiem Zarządu Gminy, zaś podjęcie innej decyzji byłoby naruszeniem prawa, wskazując, iż zgoda dysponenta podatku wyrażona w postanowieniu z dnia 23 maja 2005 r. jest dla organu podatkowego wiążącą i wystarczającą podstawą do uwzględnienia wniosku strony o umorzenie zaległości podatkowych, a odmienne stanowisko wymienionego organu równoznaczne jest z naruszeniem prawa. Skarżący przedmiotowej decyzji zarzucił także "wybiórczość", wewnętrzną sprzeczność, "brak zrozumienia tragicznej sytuacji podatnika" oraz "preferowanie wątpliwego interesu społecznego". W ocenie Z. S. Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do dowodów (zakwestionował także legalność pozyskania niektórych dowodów). Skarga zawiera także polemikę z ustaleniami organu podatkowego dotyczącymi spłaty przez podatnika należności dopiero w wyniku podjętych działań egzekucyjnych. Pismem procesowym wniesionym dnia 28 września 2006 r. skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 209 § 1 o.p. w zw. z art. 18 § 2 d.j.s.t. Wskazał, że skoro organ podatkowy nie może umorzyć zaległości podatkowej podatnikowi bez zgody uprawnionego organu gminy, to nie może również odmówić udzielenia ulgi w zobowiązaniu podatkowym w sytuacji, gdy organ gminy takiej zgody udzielił postanowieniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że skarga Z. S. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem powoływana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie narusza prawa. Wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej musi być jednak poprzedzone wnioskiem lub uzyskaniem zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, które nie wiążą naczelnika urzędu skarbowego, co do konieczności zastosowania wobec podatnika jednej z form preferencji, a jedynie stwarza możliwość podjęcia decyzji w tym zakresie. Naczelnik urzędu skarbowego samodzielnie rozstrzyga o tym, czy w konkretnej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za umorzeniem określonej zaległości podatkowej. Ponadto WSA podkreślał, że uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza wprawdzie sam przez się sądowej ich kontroli, ale zakres tej kontroli znacznie ogranicza. Sprowadza się ona zasadniczo do badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych. Sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany w kryteriach słuszności i celowości, pozostaje już poza kontrolą sądowo-administracyjną. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy WSA wskazywał, iż postępowanie w tejże sprawie przeprowadzone zostało w sposób wnikliwy i wszechstronny. W jego trakcie organy podatkowe rozważyły wszystkie dowody i okoliczności ujawnione w sprawie, na ich podstawie poczynione zostały prawidłowe ustalenia faktyczne. Przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest dokładna, nie wykazuje błędów logicznych, respektuje wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Także treść pisemnych motywów decyzji organów obu instancji prezentuje logiczny i przekonywujący wywód wskazujący, które fakty uznane zostały za udowodnione, a którym i dlaczego odmówiono wiary, na jakich oparto się dowodach i dlaczego nie uznano dowodów przeciwnych. Skoro zatem w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanki z art. 67 o.p. nie zachodziły, w ocenie WSA należało podzielić pogląd organów podatkowych o braku podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Z. S. (radca prawny) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: (1) naruszenie przepisu prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego; (2) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, (3) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 209 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię. Wskazując na powyższe zarzuty podniesione w ramach podstaw kasacyjnych, skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w szczególności podnoszono, że WSA w sposób błędny ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie uznając, że nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 67 o.p., warunkujące podjęcie przez organ podatkowy decyzji o umorzeniu zobowiązania podatkowego zgodnie z wnioskiem podatnika. Zdaniem skarżącego okoliczności sprawy wskazywały na istnienie zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślano fakt błędnego ustalenia okoliczności zawarcia przez skarżącego umowy kredytowej z G. B. SA O/K. oraz wskazywano, że jedynym dochodem skarżącego jest otrzymywana renta, podlegająca zajęciu w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżącego WSA dokonał również błędnej wykładni brzmienia przepisu art. 67 o.p., gdyż przepis ten umożliwiał działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, ograniczonego między innymi wystąpieniem przynajmniej jednej z przesłanek w tym przepisie wymienionych. Ponadto, z wykładni systemowej i celowościowej norm art. 209 § 1 o.p. oraz art. 18 § 2 d.j.s.t. wynika, że ograniczeniem stosowania uznania administracyjnego w ramach art. 67 o.p., jest moc wiążąca postanowienia organu jednostki samorządu terytorialnego wydanego w trybie art. 209 § 1 o.p. Powołując się na wykładnię językową, literaturę przedmiotu oraz orzecznictwo NSA, skarżący uzasadniał zarzut naruszenia art. 209 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię. Jego zdaniem, skoro organ podatkowy nie może umorzyć zaległości podatkowej bez zgody uprawnionego organu gminy, to nie może również odmówić udzielenia ulgi w zobowiązaniu podatkowym w sytuacji, gdy organ gminy takiej zgody udzielił postanowieniem. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w G. (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie w podstawie skargi kasacyjnej powołano się na naruszenie zarówno prawa materialnego, jak również na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), dlatego też odnosząc się do powyższych podstaw kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W petitum skargi kasacyjnej wskazywano na naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Tak sformułowany zarzut nie został niestety w ogóle umotywowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Dlatego też należy przypomnieć, że ustawodawca w treści unormowania art.141 § 4 p.p.s.a. wskazuje sądowi administracyjnemu, z jakich niezbędnych elementów powinien on skonstruować uzasadnienie swego orzeczenia. Mianowicie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Z regulacji tej nie wynika, na co wskazuje skarżący, że sąd administracyjny dokonuje ustaleń stanu faktycznego sprawy. Podnieść należy, że sąd administracyjny, poza przypadkami określonymi w art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a, nie może prowadzić we własnym zakresie postępowania dowodowego (dokonywać ustaleń faktycznych). Jedynie analizuje oraz dokonuje oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją zaskarżoną do sądu. Sąd administracyjny nie może zatem poczynić "błędnego ustalenia stanu faktycznego" - jak to nietrafnie sugeruje się w skardze kasacyjnej. Sąd administracyjny może natomiast dokonać nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe. Jednakże tego rodzaju zarzuty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane i uzasadnione. W tej sytuacji wywodzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa skargi kasacyjnej), wyłącznie z treści art. 141 § 4 p.p.s.a, bez powiązania z innymi przepisami, które regulują postępowanie przed sądami administracyjnymi lub przed organami podatkowymi (m.in. zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej), powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać tych zarzutów, jako prawidłowo podniesionych w ramach tak sformułowanej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W ustawie p.p.s.a. można podać przykłady wielu przepisów, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Najczęściej jednak zarzut naruszenia przepisów postępowania opiera się na niewłaściwym zastosowaniu przez sąd administracyjny I instancji przepisów uwzględniających skargę (art. 145-150 p.p.s.a.), zamiast unormowania o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). Niewątpliwie, w taki sposób przygotowana skarga kasacyjna powinna również zawierać właściwe powiązanie powołanych regulacji p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami o.p. (zob. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 357). W rozpatrywanej sprawie należało zatem zakwestionować ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane przez organy podatkowe, uzasadniając naruszenie, na przykład art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, czy też art. 191 o.p. Innych zarzutów naruszenia unormowań p.p.s.a., poza wskazywanym przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., nie przytoczono. Dlatego też brak skutecznego podważenia dokonanych ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przyjętym przez WSA stanem faktycznym. Z kolei nie podważenie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, nie może prowadzić do stwierdzenia, że WSA dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 o.p. oraz art. 209 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie jest to o tyle istotne, że wbrew wywodom skarżącego, art. 209 § 1 o.p. nie zawiera unormowań prawa materialnego. Przepis tego artykułu został bowiem zawarty w dziale IV, rozdziału "13" o.p., poświeconym postępowaniu podatkowemu i określa on tzw. zasadę współdecydowania organów administracyjnych. Z samej już istoty tejże "instytucji współdecydowania" można wywodzić, że nie jest to przepis prawa materialnego, lecz norma prawa procesowego. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jeżeli z przepisu art. 18 § 2 d.j.s.t. wynika, że między innymi umarzanie zaległości podatkowych (w tym podatku od spadków i darowizn) może nastąpić wyłącznie (tu) za zgodą przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego wyrażaną w formie postanowienia, to stanowisko tegoż organu stanowi niewątpliwie część materiału dowodowego zebranego (niezbędnego) w danej sprawie, prowadzonej przed naczelnikiem urzędu skarbowego. W tej sytuacji tym bardziej nie można sformułować skutecznego zarzutu naruszenia art. 209 § 1 o.p., bez jego powiązania z naruszeniem unormowań p.p.s.a. (np. art. 151 p.p.s.a.). Sądy administracyjne I instancji nie orzekają bowiem na podstawie unormowań procesowych o.p., lecz w oparciu o przepisy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może wyręczać skarżącego w prawidłowym formułowaniu przez niego zarzutów w ramach przytaczanych podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dopiero po skutecznym zakwestionowaniu, przy pomocy stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, prawidłowości ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 o.p., mógłby odnieść pożądany przez stronę skutek w postaci jego merytorycznego rozpoznania w celu ewentualnego uwzględnienia (zob. więcej na temat konstruowania podstaw zaskarżenia, przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2004, nr 3, poz. 68; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006 r. oraz B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008 r.). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.