II FSK 494/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. P. B. D. i M. sp. z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 193/06 w sprawie ze skargi O. P. B. D. i M. sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w zobowiązaniach podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. P. B. D. i M. sp. z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120,00 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 193/06) oddalił skargę O. P. B. D.i M. sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w zobowiązaniach podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczył zagadnienia czy treść i skutki zawartego i zatwierdzonego układu upoważniały organ podatkowy do wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Z akt sprawy wynika, iż Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług, oraz że prowadzone było wobec niej postępowanie układowe, zakończone wydaniem w dniu 25 maja 2005 r. postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, poprzedzonego postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2005 r. wydanym przez Sąd Rejonowy dla Wrocławia - Fabrycznej o zatwierdzeniu układu. W rozpatrywanej sprawie strona żądała od organu podatkowego poświadczenia określonego stanu prawnego - braku zaległości w podatkach, przy czym ten stan miał wynikać z zawartego układu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ogólne regulacje dotyczące wydawania przez organy podatkowe zaświadczeń zostały ujęte w art. 306a Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zgodnie z treścią § 3 tego artykułu zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z art. 306b Ordynacji podatkowej wynika, iż zaświadczenie może dotyczyć potwierdzenia faktów albo stanu prawnego, wynikającego z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Z kolei art. 306e stwierdza, że zaświadczenie o niezaleganiu wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Natomiast z art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535) wynika, że układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabeczenie wierzytelności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa, a także odsetki od tych wierzytelności wymienionych za cały czas opóźnienia spełnienia świadczenia (ust. 2) oraz wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu (ust. 3). Wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych mogły być wyłączone z układu tylko w sytuacji określonej w art. 273 ust. 2 cytowanej ustawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że ustalenia wynikające z postanowienia zatwierdzającego zawarcie układu nie stanowią danych wynikających z dokumentacji organu podatkowego, mogących być podstawą wydania zaświadczenia. Sąd nie powiadamia z urzędu organu o zatwierdzeniu układu i nie przesyła postanowienia w tym przedmiocie. W niniejszej sprawie postanowienie Sądu o zatwierdzeniu układu i o zakończeniu postępowania układowego dostarczył podatnik, co w ocenie Sądu pierwszej instancji, w świetle powyższych rozważań rodzi konieczność ustalenia okoliczności mających być przedmiotem zaświadczenia w oparciu o inne dane niż dokumentacja prowadzona przez organ podatkowy. Uzasadniało to odmowę wydania zaświadczenia. Sąd stanął na stanowisku, iż odmowę wydania zaświadczenia uzasadnia również zakres przedmiotowy takiego zaświadczenie określony art. 306a § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż zaświadczenia potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Dalej Sąd zwraca uwagę, iż zaświadczenie o niezaleganiu wydawane jest w dwóch sytuacjach (art. 306e Ordynacji podatkowej): gdy podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz gdy posiada zaległość podatkową, jednak jej zapłata wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty (§ 5). W ocenie Sądu pierwszej instancji żadna z powyższych sytuacji nie miała tu miejsca. Nie może być mowy, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do rozłożenia na raty zaległości z tytułu niezapłaconych podatków. Bowiem w opinii Sądu zastosowanie przepisu art. 306e § 5 cytowanej ustawy należy z ostrożności zakreślić tylko do sytuacji, w których płatność zaległości podatkowej w ratach wynika z decyzji wydanej na podstawie art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyklucza to objęcie tym przepisem należności wynikających z układu. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych, rozłożone na raty w układzie były objęte hipotezą przepisu art. 306e § 4 pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, iż dotyczy on podatków, a nie zaległości podatkowych. Sąd stwierdził, iż wobec częściowego tylko umorzenia zaległości w układzie, a uwzględniając skutki określenia w pozostałej części płatności wierzytelności w ratach, bezcelowe są rozważania znaczenia układu w części dotyczącej umorzenia wierzytelności dla możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami. Powyższy wyrok pełnomocnik Spółki zaskarżył w całości i zarzucił mu naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm, dalej: p.p.s.a.) w zakresie uchybienia przepisom prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 306e § 1 w zw. z art. 306a, art. 306b § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 290 ust. 1 oraz art. 272 i 273 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez utrzymanie przez Sąd rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji odmawiającego wydania stronie zaświadczenia o braku zaległości w podatkach w sytuacji gdy skarżący zawarł układ prawomocnie zatwierdzony przez Sąd powszechny, mocą którego wierzytelności wobec strony zostały umorzone w 40%, a wobec pozostałych 60% ustalony został układ ratalny, zgodnie z art. 293 wymienionej ustawy. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie autora skargi kasacyjnej dla potrzeb przedmiotowego zaświadczenia, wierzytelności objęte układem ratalnym, powinny być traktowane jako objęte hipotezą art. 306e § 4 pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Celem postępowania w sprawach wydawania zaświadczeń unormowanego w Dziale VIII A Ordynacji podatkowej (art. 306a-306n) nie jest określenie sytuacji prawnej (praw lub obowiązków) adresata poprzez wydanie decyzji, lecz urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego poprzez wydanie zaświadczenia. Zaświadczenie dotyczące stanu prawnego potwierdza istnienie lub brak uprawnień czy obowiązków określonych uprzednio decyzją administracyjną. Oznacza to, że zaświadczenie nie jest przejawem woli organu, lecz przejawem jego wiedzy. Nie wywołuje bezpośrednich skutków prawnych, może mieć natomiast znaczenie prawne, przede wszystkim jako środek dowodowy. W przypadku organów podatkowych - potwierdzają one fakty lub stan prawny wynikający z prowadzonej przez te organy ewidencji, rejestrów lub innych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 Ordynacji podatkowej). Wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach zostało przez normodawcę zawężone do dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Wobec tego treść postanowień Sądu Rejonowego o zatwierdzeniu przyjętego na zgromadzeniu wierzycieli układu w postępowaniu upadłościowym skarżącej Spółki oraz o zakończeniu postępowania upadłościowego nie stanowi wiedzy organów podatkowych wynikającej z dokumentacji tych organów (rejestrów lub innych danych znajdujących w ich posiadaniu) ani też nie pochodzi z informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Jak wynika z akt administracyjnych, skarżąca Spółka na dzień wydania postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji (4 październik 2005 r.), jak też w dniu wydania skarżonego postanowienia przez odwoławczy organ podatkowy - posiadała zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 112.448 zł. I to jest stan prawny i faktyczny podatnika, który przemawiał za odmową wydania skarżącej Spółce zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Wobec tego zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej błędnej wykładni przepisów art. 306e § 1 w zw. z art. 306a, art. 306b oraz art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 290 ust. 1 oraz art. 272 i 273 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze należało uznać za oczywiście bezzasadne. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.