I FSK 555/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 407/05 w sprawie ze skargi Dyrektora Izby Celnej w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 1.12.2005 r., I SA/Gd 407/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie obciążenia kosztami egzekucyjnymi. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, postanowieniem z dnia 2.02.2005 r. Dyrektor Izby Celnej w G. umorzył, w oparciu o art. 59 par. 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm., zwana dalej "ustawą egzekucyjną"/ postępowanie egzekucyjne wszczęte wobec Tomasza Z. na wniosek wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej w Ł. Jednocześnie organ egzekucyjny na podstawie art. 64 par. 1 pkt 14 i par. 6 i art. 64c par. 4 cytowanej ustawy obciążył wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 31.365,40 zł - składającymi się z: opłaty manipulacyjnej /31.362,40 zł/ oraz opłaty za dokonaną czynność egzekucyjną w postaci spisania na miejscu u zobowiązanego protokołu o stanie majątkowym /3 zł/. W zażaleniu na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej obciążenia kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, iż obciążenie opłatą manipulacyjną było bezzasadne, bowiem organ egzekucyjny nie zastosował żadnych środków egzekucyjnych jedynie doręczył zobowiązanemu odpisy tytułów wykonawczych i spisał protokół o jego stanie majątkowym. Pogląd ten wsparto wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 3.06.1998 r., I SA/Lu 670/97. Organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku - utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Z uwagi na treść art. art. 64 par. 6, par. 9 pkt 11 i par. 10 ustawy egzekucyjnej stwierdzono, że ustawodawca nie powiązał naliczenia opłaty manipulacyjnej z koniecznością skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej. Podkreślono natomiast, że obowiązek jej naliczenia zgodnie z treścią art. 64 par. 9 pkt 11 i par. 10 ustawy egzekucyjnej ustalono na moment doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz podpisania protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej w G. w części żądania zapłaty opłaty manipulacyjnej, zarzucając naruszenie art. 64 par. 6 ustawy egzekucyjnej oraz art. 7 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 2000 nr 98 poz. 1071 ze zm., zwana dalej "Kpa"/. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że organ odwoławczy naruszył prawo, a naruszenie to miało tę wagę, że skutkowało uchyleniem badanego postanowienia. W pierwszej kolejności wskazano, że z mocy art. 64 par. 6 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. W art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej wskazano zaś, że przez środki egzekucyjne rozumieć należy - w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych - egzekucję z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. W związku z powyższym Sąd doszedł do przekonania, iż w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny nie zastosował żadnego ze środków egzekucyjnych o jakich mowa w art. 1a pkt 12a ustawy egzekucyjnej, bowiem po doręczeniu obu tytułów wykonawczych i sporządzeniu protokołu o stanie majątku zobowiązanego - zgodnie z żądaniem strony skarżącej jako wierzyciela - organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Z kolei stwierdzono również, że Skoro organ egzekucyjny nie zastosował żadnego ze środków egzekucyjnych, to należy przyjąć, że nie dokonał żadnych czynności związanych ze stosowaniem tych środków. Tym samym organ egzekucyjny nie miał podstawy prawnej i faktycznej do objęcia kosztami egzekucyjnymi tych wydatków, których faktycznych nie poniósł, nie dokonując ww. czynności. Odnosząc się do przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.06.1998 r., I SA/Lu 670/97 wywiedziono, że mimo zmiany stanu prawnego w kwestii kosztów postępowania egzekucyjnego teza zawarta w tym wyroku, że w sytuacji gdy organ egzekucyjny nie stosował żadnych środków egzekucyjnych, to tym samym nie dokonał żadnych czynności związanych ze stosowaniem tych środków, a więc nie mógł domagać się zwrotu wydatków, których nie poniósł, nie dokonując tych czynności, nie straciła na aktualności. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 64 par. 6, par. 9 pkt 1, art. 64 par. 10 w związku z art. 64c par. 4 ustawy egzekucyjnej polegającą na przyjęciu, że obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej nie powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego oraz, że czynność egzekucyjna doręczenia tytułu wykonawczego i spisania protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego nie jest czynnością egzekucyjną związaną ze stosowaniem środków egzekucyjnych, a w konsekwencji naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.64 par. 9 pkt 11 i art. 64 par.10 ustawy egzekucyjnej polegające na dokonaniu przez Sąd błędnej oceny działania organu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym poprzez uznanie, że dokonane czynności egzekucyjne nie uprawniały w rozpatrywanej sprawie do pobrania od wierzyciela opłaty manipulacyjnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G. ustawodawca nie uzależnił naliczania opłaty manipulacyjnej od skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego wskazanego w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej. Podkreślono jednak, że ustawodawca ustalił natomiast w sposób bezsporny obowiązek jej uiszczenia, który powstaje w momencie doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz podpisania protokołu o stanie majątkowym. Dla autora skargi kasacyjnej nie ulega wątpliwości, że czynności polegające na doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego oraz spisaniu protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego należą do katalogu czynności egzekucyjnych w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy egzekucyjnej. W związku z tym Sąd błędnie ocenił, że organ egzekucyjny dokonując tych czynności, nie miał podstaw do naliczenia opłaty manipulacyjnej. Taka interpretacja jest sprzeczna z treścią art. 64 par. 9 pkt 11 i par. 10 ustawy egzekucyjnej. Odnośnie zaś wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.06.1998 r., I SA/Lu 670/97 wywiedziono, że teza w nim wyrażona nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż obecnie nie ma wymogu wydania postanowienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Taki warunek istniał jednak w czasie obowiązywania rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 lipca 1990 r. w sprawie opłat za czynności egzekucyjne oraz sposobu przeprowadzania publicznej licytacji i trybu postępowania przy przechowywaniu i egzekucyjnej sprzedaży niektórych rodzajów ruchomości /Dz.U. nr 47 poz. 281 ze zm./. Akt ten jednak obecnie już nie obowiązuje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3.10.2006 r. strony mimo prawidłowego zawiadomienia nie stawiły się. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skargę kasacyjną uznać należy za uzasadnioną. Mając na względzie taką jej ocenę przypomnieć na wstępie trzeba, iż spór w niniejszej sprawie wzbudza zagadnienie, czy należy się opłata manipulacyjna w sytuacji, gdy na wniosek wierzyciela /Dyrektora Izby Celnej/ uprawniony organ wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego, w którym doręczył temuż odpis tytułu /w sprawie tytułów/ wykonawczego i spisał protokół o jego stanie majątkowym po czym, na kolejny wniosek wierzyciela, postępowanie to umorzył. Rozstrzygając je Sąd I instancji uznał, że w opisanym stanie rzeczy brak jest podstaw do naliczenia opłaty manipulacyjnej. Stanowisko takie wsparto poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 3.06.1998 r., I SA/Lu 670/97, który głosi, że "zgodnie z par. 1 ust. 2 rozporządzenia z dnia 4 lipca 1990 r. w sprawie opłat za czynności egzekucyjne (...) /Dz.U. nr 47 poz. 281/, opłatę manipulacyjną w wysokości 1 procent od kwoty egzekwowanych należności pobiera się z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Jeżeli organ nie stosował żadnych środków egzekucyjnych, to tym samym nie dokonywał żadnych czynności związanych ze stosowaniem tych środków, a więc nie mógł domagać się zwrotu wydatków, których nie poniósł, nie dokonując tych czynności" /Lex nr 35975/. W tym kontekście jako słuszne jawią się zgłoszone przedmiotową skargą kasacyjną zarzuty wadliwej interpretacji wskazanych w niej przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, dalej określanej "ustawą egzekucyjną" bowiem stanowisko Sądu I instancji wydaje się nie przystawać do uwzględnianego w niniejszej sprawie stanu prawnego, na co trafnie zwraca uwagę wnoszący skargę kasacyjną. Aby wyjaśnić to przekonanie w punkcie wyjścia wskazać należy, że przepis art. 64 par.1 pkt 14 ustawy egzekucyjnej expresiss verbis określa spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego jako czynność egzekucyjną. Równocześnie par. 6 zd. 1 tego artykułu przewiduje, że "organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych". Zgodnie zaś z jego par. 9 pkt 11 tego artykułu, chwilą, w której powstaje obowiązek zapłaty opłaty manipulacyjnej w przypadku spisania protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego jest "chwila podpisania protokołu przez poborcę skarbowego lub innego upoważnionego pracownika oraz przez zobowiązanego lub świadka przywołanego do tej czynności". W świetle treści przywołanych wyżej regulacji można zatem stwierdzić, że: - zaliczają one /tj. przedstawione wyżej regulacje/ spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego do czynności egzekucyjnych; - kreują obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej w przypadku dokonania czynności związanych ze stosowaniem środków egzekucyjnych; - określają moment, w którym powstaje obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej. Wnioski te jawią się jako oczywiste. Na ich tle powstaje jednak zagadnienie, czy "czynność egzekucyjna" można być utożsamiana z "czynnością związaną ze stosowaniem środka egzekucyjnego". Tylko bowiem takie działanie pociąga za sobą obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej /art. 64 par. 6 ustawy egzekucyjnej/. Odnosząc się do niego trudno nie zauważyć, iż zakres semantyczny przedmiotowych pojęć /"czynność egzekucyjna" i "czynność związana ze stosowaniem środków egzekucyjnych"/ niewątpliwie różnią się. Niemniej logika podpowiada, że pierwsze z nich, jako węższe, zamyka się w drugim. Wniosek ten potwierdza w szczególności rozpatrywana tu czynność polegająca na spisaniu protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego. Wszak w przypadku, gdy zobowiązany nie wskazuje majątku zobowiązanego ani też w przypadku egzekucji należności pieniężnych nie określa jakie konkretne środki egzekucyjne należy podjąć do jego majątku, warunkiem ich właściwego doboru jest ustalenie przez organ egzekucyjny jakim majątkiem dysponuje zobowiązany. Temu zaś celowi służy czynność polegająca na spisaniu protokołu o jego stanie majątkowym. Nie można zatem, zwłaszcza w okolicznościach sprawy, zasadnie twierdzić, iż analizowana tu czynność nie stanowi czynności, o której mowa w art. 64 par. 6 ustawy egzekucyjnej. Przemawia bowiem za tym zwłaszcza to, iż jej przeprowadzenie stanowi warunek zarówno wstępny jak i konieczny doboru, a co za tym idzie zastosowania środków egzekucyjnych. Skoro więc bez jej przeprowadzenia niemożliwe staje się zastosowanie konkretnych środków egzekucyjnych to tym samym czynność ta musi pozostawać z nimi w związku, o którym stanowi przywołany wyżej przepis. Reasumując stwierdzić należy, że skoro spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego traktowane jest przez prawodawcę za czynność egzekucyjną /art. 64 par. 1 pkt 14 ustawy egzekucyjnej/, a jej przeprowadzenie w sposób niewątpliwy związane jest ze stosowaniem środków egzekucyjnych /jako warunek konieczny ich doboru/ to tym samym pozostaje z nimi w ścisłym związku nawet, gdy do bezpośredniego zastosowania środków egzekucyjnych nie doszło. W rezultacie tego, gdy jej podjęciu towarzyszyła realizacja dyspozycji art. 64 par. 9 pkt 11 ustawy egzekucyjnej strona obciążona kosztami postępowania egzekucyjnego zobowiązana jest do uiszczenia także i tej należności /tj. opłaty manipulacyjnej za spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego/. W konsekwencji tego wnioski przeciwne do jakich Sąd I instancji doszedł w powyższym zakresie uznać trzeba za nietrafne, co w pełni usprawiedliwia zaprezentowaną na wstępie ocenę skuteczności przedmiotowej skargi kasacyjnej. Kierując się zatem powyższymi względami tut. Sąd, działając na podstawie art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.