I GSK 131/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Jerzy Sulimierski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wr 508/05 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz S. P. kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 508/05 oddalił skargę S. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2005 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia za nieprawidłowe. Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny ustalony przez organy celne wskazując, że w dniu [...] marca 2004 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym we W. zgłoszenie celne Nr [...], wnioskując objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako części komputerowe: urządzenia chłodzące – wentylatory z radiatorami deklarując kod PCN 8471 60 90 0 z zerową stawką celną. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru i określenia długu celnego, określił wartość celną towaru oraz kwotę podatku od towarów i usług. Organ zaklasyfikował towary z pozycji 1, 2 i 3 faktury dołączonej do zgłoszenia celnego do kodu PCN 8414 59 30 0, towar z pozycji 4 do kodu PCN 8414 59 50 0, zaś towar z pozycji 5 do kodu PCN 7326 90 98 0. W dniu 14 lutego 2005 r. w postępowaniu przed organem I instancji przeprowadzone zostało przesłuchanie strony, podczas którego importer stwierdził, że sporne urządzenia [...],[...],[...] (poz. 1,2 i 4 faktury nr 1694 z 11. 03. 04 r.) nie są wentylatorami, lecz urządzeniami chłodzącymi. Urządzenia te służą do odprowadzania ciepła z procesorów lub chip-setów podczas pracy komputera. Wentylatory są dodatkowo montowane i służą do zwiększenia wydajności radiatora. Urządzenia z poz. 2 faktury są dodatkowo wyposażone w termistor, który odłącza wentylator gdy temperatura jest zbyt niska. Sposób mocowania i kształt radiatora uniemożliwia instalowanie w innych rodzajach procesorów i urządzeń. Natomiast urządzenie z poz. 4 faktury przeznaczone jest do chłodzenia jednego rodzaju kart graficznych. Firma strony ma w ofercie handlowej także urządzenia chłodzące procesory i karty graficzne, które nie są wyposażone w wentylatory. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] września 2005 r., Nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Sąd oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. podzielił stanowisko organów celnych, że w sprawie nie zachodziła potrzeba powoływania biegłego uznając, że brak jest podstaw do kwestionowania, że sporne urządzenie ze względu na swoją budowę i przeznaczenie (funkcję), może być wykorzystane wyłącznie jako część składowa komputerów, a więc określonej "maszyny" w rozumieniu Taryfy celnej i stanowi wentylatorki zintegrowane z metalową płytką (radiatorem), służące do schładzania procesora. Przedmiotem sporu jest wyłącznie prawidłowość klasyfikacji towaru, dokonanej przez organy celne, których nie może zastępować w tym zakresie biegły. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do podważenia klasyfikacji przyjętej przez organy celne. Sąd stwierdził, że zarówno poz. 8414, która powinna znaleźć zastosowanie w sprawie, zdaniem organów celnych, jak i poz. 8471, do której kwalifikuje sporny towar strona – zostały pomieszczone w sekcji XVI w dziale 84 Taryfy celnej. Ponieważ importer traktuje wentylator scalony z radiatorem jako część komputera (maszyny), istotne znaczenie dla klasyfikacji tego towaru ma zwłaszcza uwaga nr 2 do sekcji XVI, odnosząca się właśnie do klasyfikacji części maszyn, nie będących częściami wyrobów ujętych w pozycjach 8484 i 8544-8547. W uwadze nr 2 lit "a" do sekcji XVI przyjęto zasadę, że części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w dziale 84 i 85, należy kwalifikować do tychże pozycji. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do 11 pozycji, których numery wymieniono w nawiasie do tej uwagi, wśród których wskazano także pozycję 8473, obejmującą części do maszyn objętych pozycjami od 8469 do 8472 (a więc także do pozycji 8471). Jeżeli zatem część maszyny jest jednocześnie towarem podlegającym klasyfikacji, jak w niniejszej sprawie, zaliczonym wprost do jakiejkolwiek pozycji w dziale 84 lub 85, poza wspomnianymi wyjątkami, należy ją obowiązkowo klasyfikować do tej właśnie pozycji. Sąd uznał, że w sprawie zachodzi wyjątek, który uniemożliwiał zataryfikowanie spornego towaru do pozycji 8471 i w związku z tym przyjął, że organy celne trafnie zakwalifikowały importowane wentylatory do pozycji 8414, obejmującej "pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów, okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanymi wentylatorami, z filtrami lub bez", według kodu PCN 8414 59 50 0, odnoszącego się do wentylatorów promieniowych, dla których obowiązuje 9% stawka celna konwencyjna. Za taką taryfikacją przemawia, zdaniem Sądu, także funkcja spornego urządzenia, służącego, co podkreślono również w skardze, do schładzania procesorów komputerowych. Wentylator integrowany jest z radiatorem w tym celu, żeby polepszyć parametry schładzania procesora poprzez inicjowanie procesu cyrkulacji powietrza (w tym wypadku chodzi zwłaszcza o odprowadzanie nadmiaru ciepłego powietrza), co jest podstawową funkcją każdego wentylatora. Polepszanie parametrów schładzania, właśnie dzięki zwiększeniu cyrkulacji powietrza przesądza też o tym, że to właśnie wentylatorowi należy przypisać podstawowe znaczenie dla funkcjonowania całego urządzenia, montowanego w komputerach wówczas, gdy zachodzi obawa, że sam radiator może nie zabezpieczać procesorów w dostateczny sposób, co przyznaje sam skarżący. Sąd podkreślił również, iż w przypadku stosowania uwagi nr 2 lit. "a" do sekcji XVI, wyraźnie widać, założone w tej uwadze przez prawodawcę, pierwszeństwo klasyfikacji według własnej funkcji importowanego towaru z wyprzedzeniem kryterium przeznaczenia tego towaru, jako części określonej maszyny (w tym wypadku – komputera). Sąd zauważył, że obowiązek zastosowania omawianej uwagi uczynił bezprzedmiotowym uwzględnienie uwagi nr 2 lit. "b" i "c". Te ostatnie uwagi dotyczą "innych" lub "pozostałych" części maszyn, a więc tych, które nie zostały zaliczone do określonych pozycji w dziale 84 i 85 z wyłączeniami, o których mowa w nawiasie uwagi nr 2 lit. "a". Sąd zauważył również, że uwaga nr 2 lit. "a" do sekcji XVI, wyłączała w myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zastosowanie reguły 2a ORINS, jako sprzecznej z analizowaną wcześniej uwagą nr 2 lit. "a" do Sekcji XVI. Reguła 2a ORINS odnosi się do innej sytuacji, niż ta, która była rozpoznawana w niniejszej sprawie, dotyczy bowiem artykułu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, znajdującego się jednak w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Chodzi zatem w tym przypadku o zasadę klasyfikowania wielu importowanych części, które po sprowadzeniu na polski obszar celny umożliwiałyby zmontowanie z nich kompletnej maszyny. Wtedy wszystkie te części byłyby klasyfikowane tak, jak gotowy produkt finalny. Sporne urządzenie stanowi tymczasem towar kompletny sprowadzony na polski obszar celny. Za tym, że organy celne nie mogły zaklasyfikować spornego towaru do pozycji 8473, zdaniem Sądu przemawiają dodatkowo wyjaśnienia odnoszące się wprost do tej pozycji. Z tytułu pozycji 8471 wynika bowiem, że obejmuje ona maszyny automatycznego przetwarzania danych; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do zapisywania zakodowanych danych na nośnikach danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, nie wymienione ani nie ujęte gdzie indziej. W uwagach do wszystkich tych pozycji (8469-8473) poczyniono zastrzeżenie o konieczności uwzględnienia postanowień ogólnych zawartych w uwagach wyjaśniających do sekcji XVI, a dotyczących klasyfikowania części. Także z tego odesłania wynika pierwszeństwo uwag ogólnych, w tym także uwagi nr 2 lit. "a", której zastosowanie, zdaniem Sądu, ma przesądzające znaczenie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, posiłkowego znaczenia dla klasyfikacji spornego towaru można upatrywać w argumencie przywołanym przez organ drugiej instancji, a wynikającym z egzemplifikacji towarów (części i akcesoriów) w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 8473. Na katalog towarów, klasyfikowanych do tej pozycji, składają się mianowicie: urządzenia do ciągłego podawania papieru do maszyn do pisania, maszyn księgujących itd.; urządzenia do automatycznego wprowadzania spacji, używane w maszynach do pisania, maszynach księgujących itd.; urządzenia dołączane do adresarek do sporządzania spisów adresów; pomocnicze urządzenia drukujące dla tabulatorów; urządzenia dołączane do maszyn do pisania, służące do podtrzymywania kopii; metalowe płytki adresowe, nawet cięte lub wytłoczone, rozpoznawalne jako przeznaczone do adresarek; urządzenia liczące do maszyn do pisania, maszyn księgujących i kalkulacyjnych itd. oraz dyskietki czyszczące napędy dyskowe maszyn automatycznego przetwarzania danych itd. W zestawie tych urządzeń nie można z pewnością pomieścić spornego towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., powołując się na treść uwagi końcowej, pomieszczonej w ramach litery (B) do pozycji 8414, wbrew odmiennemu zapatrywaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonemu w uzasadnieniu kilku wyroków (m. in. I GSK 2336/05), twierdzi iż możliwe jest przyporządkowanie przedmiotowego urządzenia do pozycji 8414. Sąd I instancji wskazał, że wątpliwe jest spełnienie którejkolwiek z przesłanek, których łączne spełnienie uniemożliwia sklasyfikowanie przedmiotowego towaru do pozycji 8414. Zdaniem Sądu zawarty w tej uwadze zapis, że omawiana pozycja nie obejmuje "wentylatorów zawierających prócz silnika i obudowy inne elementy" nie dotyczy importowanego towaru gdyż "sporne urządzenie nie jest wentylatorem zawierającym silnik i obudowę". Zdaniem Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiona w skardze okoliczność, iż strona sprowadzając wcześniej sporny towar stosowała ten sam kod, który do tej pory nie był kwestionowany przez organy celne. Wcześniejsza wadliwa taryfikacja, nie dostrzeżona przez organy, zdaniem Sądu, nie uprawnia strony do dalszego stosowania niewłaściwego kodu PCN i nie pozbawia organów celnych uprawnienia do weryfikowania kolejnych zgłoszeń celnych, z punktu widzenia prawidłowości dokonywanej klasyfikacji taryfowej. Ograniczenie takie stwarzać mogłaby jedynie wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 5 Kodeksu celnego z 1997 r., którą jednak strona skarżąca nie dysponowała w odniesieniu do spornego towaru. S. P. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżył ten wyrok w całości i oparł skargę kasacyjną na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • nie zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z przepisem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przez organy administracyjne I i II instancji jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada praworządności, wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku, tj. arbitralnie przyjęto, iż w sprowadzonym przez stronę skarżącą towarze nadrzędną funkcję pełni wentylator, przez co cały towar powinien być zaklasyfikowany do wentylatorów, tj. kategorii PCN 8414 Taryfy celnej, podczas gdy w rzeczywistości stanowi on tzw. radiator aktywny, będący częścią komputera, a w konsekwencji powinien być zaliczony do kategorii PCN 8471 Taryfy celnej, • nie zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 cw związku z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a w szczególności przepis art. 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przedmiotowych przepisów przez organy administracyjne I i II instancji, wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku, tj. Sąd uznał, iż organy celne prawidłowo oddaliły wnioski o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego powoływane na okoliczność rodzaju i funkcji jaką spełniają sprowadzone przez stronę skarżącą towary, a w konsekwencji błędnie przyjął, iż w sprowadzonym przez stronę skarżącą towarze nadrzędną funkcję pełni wentylator, przez co cały towar powinien być zaklasyfikowany do wentylatorów, tj. kategorii PCN 8414 Taryfy celnej, podczas gdy w rzeczywistości stanowi on tzw. radiator aktywny, będący częścią komputera, a w konsekwencji powinien być zaliczony do kategorii PCN 8471 Taryfy celnej, • przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w związku z art. 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) poprzez nie zbadanie pod względem legalności z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 22 września 2005 r. nr 450000-III-EKT-6410-131/05/3013/IW utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia 27 czerwca 2005 r. i błędne przyjęcie, iż sprowadzony przez stronę skarżącą towar organ ceny prawidłowo zaliczył do kategorii PCN 8414, podczas gdy towar jako urządzenie, część do komputera, należy zakwalifikować do kategorii PCN 8471; 2) naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj.: • pominięciu uwagi nr 3 do sekcji XVI Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) i błędnym przyjęciu, że sprowadzany przez stronę skarżącą towar należało zataryfikować do pozycji 8414 Taryfy celnej, zamiast do pozycji 8471, • błędnej interpretacji reguły 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz błędne zastosowanie uwagi nr 2 lit. "a", z pominięciem uwagi nr 2 lit. "b" i "c" do sekcji XVI Taryfy celnej w związku z przepisem art. 145 p.p.s.a. i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż sprowadzone przez stronę skarżącą towary należy sklasyfikować do kategorii PCN 8414 obejmującej; pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów; okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, nawet z filtrami: -Wentylatory: ---- Wentylatory osiowe, zaś towar znajdujący się pod pozycją nr 4 faktury kodem – 8414 59 50 0 pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów; okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, nawet z filtrami: Wentylatory: ---- Wentylatory promieniowe. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i jego zmianę poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że WSA pominął fakt naruszenia przez organy celne przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej pomimo zgłoszenia zarzutu w skardze, że organy celne nie wyjaśniły w dostateczny sposób rodzaju sprowadzonego towaru. Sąd I instancji nie ocenił zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności i prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego bagatelizując błędną ocenę materiału dowodowego. Skutkiem powyższego było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i oddalenie skargi. Wbrew stanowisku organów celnych, jak również stanowisku WSA, rodzaj importowanego towaru jak też pełniona przez niego funkcja stanowi w niniejszej sprawie istotę sporu. Skarżący podniósł, że wentylatorek wchodzący w skład spornego urządzenia wspomaga działanie radiatora, czyniąc go radiatorem aktywnym. W sytuacji gdy organy celne miały wątpliwości, czy sporna część komputera pełni funkcję podrzędną względem głównej funkcji lub czy służy do zwiększania zakresu czynności, to ze względu na to, że dla rozstrzygnięcia tej kwestii wymagana jest wiedza specjalistyczna powinny posłużyć się opinią biegłego. Organy celne nie przeprowadziły tego dowodu, przez co naruszyły przepisy art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędnie przyjęły, iż importowany towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 8471 Taryfy celnej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, że importowane akcesoria należy klasyfikować do pozycji 8414 Taryfy celnej, obejmującej "pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza i innych gazów; okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, z filtrami lub bez", podnosząc, że nie stanowią one urządzenia służącego do wentylacji, lecz mogą być jedynie wykorzystywane do schładzania procesora, czyli podstawowej części komputera. Skarżący podniósł, że wadliwość dokonanej przez WSA oceny prawidłowości klasyfikacji importowanego towaru wynika z błędnego przyjęcia, że towarem tym są wentylatory, a nie urządzenie określane mianem radiatora, którego częścią składową jest wiatraczek. Taryfa celna nie klasyfikuje takich towarów jak radiator. Sąd I instancji dopuścił się również naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie uwagi 3 do Sekcji XVI Taryfy celnej oraz dokonanie błędnej interpretacji Reguły 2a ORINS i błędne zastosowanie uwagi nr 2 lit a, zaś pominięcie uwagi nr 2 lit b i c do sekcji XVI w zw. z art. 145 p.p.s.a. Skarżący powołując się na treść uwagi nr 2 do sekcji XVI lit a, wskazał, że do pozycji w dziale 84 należy klasyfikować części będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji występujących w dziale 84. Skoro radiatory nie zostały tam wymienione, to tym samym nie mogą być klasyfikowane do działu 84, natomiast zgodnie z uwagą nr 2 do sekcji XVI lit b inne części (nie będące towarami zaliczanymi do jakichkolwiek pozycji w działach 84 i 85), jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie w określonym rodzaju maszyny lub pewnej liczbie maszyn zaliczanych do tej samej pozycji należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub w pozycji 8409, 8431, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529, lub 8538 odpowiednio. Zdaniem skarżącego cały sprowadzony towar należało taryfikować według pozycji właściwej dla radiatora, który uważa za urządzenia wykonującego w sprowadzonym towarze funkcję główną. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Podkreślił, że obowiązujące na obszarze Wspólnoty rozporządzenie Komisji Europejskiej (WE) Nr 384/2004, jakkolwiek nie znajduje w sprawie zastosowania, to jednak wobec tego, że przewiduje klasyfikację taryfową analogiczną do zastosowanej przez organy celne, jego powołanie jest uzasadnione celami informacyjnymi. W pismach procesowym z dnia 30 kwietnia 2007 r. i z dnia 6 czerwca 2007 r. stanowiących ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący podtrzymał w całości zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oraz wskazał, że w innym toczącym się postępowaniu przed Dyrektorem Izby Celnej w przedmiocie nieprawidłowego zaklasyfikowania radiatorów został przeprowadzony dowód z opinii biegłego i ustalone zostało, iż radiatory przeznaczone są wyłącznie do zastosowania w technice komputerowej i stanowią nierozłączną część komputera. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowanie podstaw kasacyjnych ma to znaczenie, że wyznaczają one zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (art. 183 p.p.s.a.), która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma ocena, czy skarżący kwestionując zaskarżony wyrok wskazuje takie podstawy kasacyjne, które mogły powodować, że Naczelny Sąd Administracyjny może badać problematykę wskazaną w skardze kasacyjnej. Analiza podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie wskazuje, że strona skarżąca zmierza do wykazania, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwe określenie dla potrzeb klasyfikacji celnej sprowadzonego z zagranicy towaru. Dla osiągnięcia tego celu skarżący przedstawia zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnieniami do Taryfy celnej wydanymi na podstawie art. 13 § 7 Kodeksu celnego. Mija się bowiem z celem określenie rodzaju towaru w taki sposób, że nie odpowiadałoby to żadnej z pozycji Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. W wyroku z dnia 30 marca 2004 r. sygn. GSK 19/04 (Wokanda 2004/9/34) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych". Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni aprobuje ten pogląd. Proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, by następnie przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić czy cechy sprowadzonego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej. W sprawie niniejszej skarżący przedstawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania w taki sposób, że przyjąć należy, iż zarzucił naruszenie przepisów postępowania polegające na zaakceptowaniu ustaleń organów celnych dokonanych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego, wymieniając jednak uwagi do Taryfy celnej oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej dotyczące naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można odmówić zasadności zarzutom naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., rozumianym jako dotyczące akceptacji ustaleń organów celnych w zakresie identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej i określonych w tych ustaleniach braków. Organ I instancji zidentyfikował sporny, sprowadzony towar jako urządzenia chłodzące, wentylatory osiowe z radiatorami i wentylatory promieniowe z radiatorami, zaś w uzasadnieniu decyzji wskazał, że urządzenia objęte poz.1, 2, 4, faktury to urządzenia składające się z wentylatora połączonego z silniczkiem elektrycznym małej mocy i elementem aluminiowym (radiatorem) i służą do odprowadzania energii cieplnej wytworzonej między innymi przez procesor, przy czym przyjął, że w tym urządzeniu wentylator pełni funkcje nadrzędną, nie uzasadniając na czym to ustalenie opiera i to w sytuacji, gdy według strony elementem istotniejszym jest radiator bierny -płytka, gdyż w niektórych komputerach urządzenia chłodzące wentylatorów nie zawierają. Organ odwoławczy ustalenia organu I instancji podzielił stwierdzając, że " istotną cechą produktu jest wentylator, który jest głównym elementem do usuwania nadmiaru ciepła." To ustalenie legło następnie u podstaw zakwalifikowania towaru do poz. 8414 Taryfy celnej i dlatego uzasadnienie dlaczego ten element towaru uznano za decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu jest istotne i wydaje się, iż wykluczenie w tym zakresie potrzeby skorzystania z opinii biegłego było przedwczesne. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż WSA niesłusznie uznał ustalenia te i wynikającą z nich konkluzję w postaci przyporządkowania sprowadzonego z zagranicy towaru do pozycji 8414 Taryfy celnej za prawidłowe. Sąd I instancji, przyjął bowiem, że towar (odnosząc to do urządzeń oznaczonych przez organy jako wentylatory promieniowe – Kod PCN 8414 59 50 0) traktować należy jako części komputera (maszyny) służącą do schładzania procesora i stanowi ogólnie rzecz biorąc wentylator zintegrowany (scalony) z metalową płytką (radiatorem) oraz że, tak określony towar odpowiada pozycji 8414 Taryfy celnej obejmującej pompy powietrzne lub próżniowe, sprężarki i wentylatory powietrza lub innych gazów, okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanymi wentylatorami, z filtrami lub bez. Oceniając proces identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji celnej, Sąd I instancji posłużył się Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagą 2 lit. a) do sekcji XVI Taryfy celnej, dochodząc do wniosku, że towar powinien być klasyfikowany do kodu PCN 8414 59 50 0 (wentylatory promieniowe). W ramach tego procesu nie wzięto jednak należycie pod uwagę treści Wyjaśnień do Taryfy celnej. W wyjaśnieniach do pozycji 8414 odrębnie opisano pompy i sprężarki (A), wentylatory (B) i okapy wentylacyjne lub recyrkulacyjne z wbudowanym wentylatorem, z filtrami lub bez (C). W końcowej części Wyjaśnień do Taryfy celnej, zawartych w pkt A (wentylatory) stwierdzono, że "niniejsza pozycja nie obejmuje wentylatorów zawierających oprócz silnika i obudowy inne elementy (...), jeśli takie elementy nadają im charakter bardziej złożonych urządzeń objętych innymi pozycjami...". Tymczasem Sąd nie ustosunkował się do tego, że organy orzekające do tych postanowień Wyjaśnień do taryfy celnej nie odniosły się i nie wskazały dlaczego uznały, iż omawiane wyłączenie miałoby nie obejmować importowanego towaru. Inaczej mówiąc, dlaczego mimo wykluczenia z pozycji 8414 wentylatorów zawierających prócz silnika i obudowy inne elementy (rodzaju tych innych elementów nie wymieniono w sposób zupełny a podano jedynie przykładowo), sprowadzony towar należy klasyfikować do tej właśnie pozycji skoro, co wynika przytoczonych wcześniej ustaleń tych organów, importowany wentylator posiada silnik i obudowę a zawierać może także i inne elementy( płytkę stanowiącą w/g importera radiator bierny, termistor). Braki w postępowaniu administracyjnym próbował Sąd I instancji "usunąć we własnym zakresie" stwierdzając ( str. 17 motywów), że zawarta w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej lit. B uwaga wyłączająca z poz. 8414 "wentylatory zawierające prócz silnika i obudowy także inne elementy......jeśli takie elementy nadają im charakter bardziej złożonych urządzeń objętych innymi pozycjami." nie wyklucza taryfikowania spornego urządzenia do poz. 8414, gdyż wątpliwe jest spełnienie wynikających z tej uwagi przesłanek w sytuacji, gdy "sporne urządzenie nie jest wentylatorem zawierającym silnik i obudowę" Tymczasem ustalenie Sądu co do braku silników( powtórzone na str. 18 motywów) zdaje się pozostawać sprzeczności z ustaleniami organów z których wynika, iż silnik stanowi element urządzenia importowanego. Przy tej okazji zauważyć należy, że uszło uwadze Sądu, że zaskarżona decyzja dotyczyła także towaru uznanego przez organy za wentylatory osiowe ( kod PCN 8414 59 30 300) i w tym zakresie rozważań Sądu w zaskarżonym wyroku brak, co należy uznać także za istotne naruszenie powołanych skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż nie pozwala na kontrolę kasacyjną stanowiska Sądu w tym zakresie. W świetle powyższego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zakresie dotyczący braku prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy uznać należy za uprawnione. Kwestią otwartą pozostaje do jakiej pozycji Taryfy celnej należy zaklasyfikować importowany towar. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jak też i przed Sądem I instancji nie jest możliwe prowadzenie postępowania zmierzającego do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Stwierdzona wadliwość rozstrzygnięcia, sprowadzająca się do niewłaściwej akceptacji ustaleń organów celnych dotyczących identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej do pozycji 8414, stanowi dostateczną podstawę do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. Z uwagi na skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania zbędne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekając w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a.