I SA/Gl 1214/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant asystent sędziego Joanna Małachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 roku sprawy ze skargi J. S. – "A" w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku - Nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., umarzającą wszczęte w dniu [...] 2002 r. postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych J. S. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia [...] r. J. S. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2002 r.) wystąpiła o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i objęcie restrukturyzacją podatku VAT za 1999 r. w kwocie [...] zł, rozłożenie należności na 11 równych rat, płatnych do dnia 20 każdego miesiąca i zastosowanie opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości [...] % kwoty należności głównej. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że z uwagi na zdarzenie losowe, które doprowadziło do zniszczenia całej dokumentacji firmy "A" brak jest podstaw do wznowienia działalności w tej strukturze. Przychody osiągane z tytułu wynagrodzenia za pracę nie pozwalają na jednorazowe zaspokojenie spornej należności. Strona oświadczyła także, że spełnia warunki określone w art. 54 ustawy o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W złożonych na wezwanie organu podatkowego wyjaśnieniach do wniosku pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że firma "A" zawiesiła działalność w 1999 r. i wtedy "nie posiadała żadnych zobowiązań ani należności". W 2001 r. uległy zniszczeniu (zalaniu) wszystkie dokumenty dotyczące firmy, a zatem nie jest możliwe sprecyzowanie stanu finansowego na dzień zawieszenia działalności W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wskazano, że należności objęte wnioskiem o restrukturyzację wynikają z decyzji ostatecznej organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. określającej kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. oraz decyzji ostatecznych Izby Skarbowej O.Z. w C. z dnia [...] r., utrzymujących w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. określające kwotę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] 1999 r. do [...] oraz [...] 1999 r. Strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej O.Z. w C. z dnia [...] r. (została ona oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2004 r., a skargę kasacyjną od tego wyroku oddalono wyrokiem NSA z dnia 12 października 2005 r.). Wobec powyższego organ podatkowy dwukrotnie zawieszał postępowanie restrukturyzacyjne w powyższej sprawie, gdyż J. S. kwestionowała istnienie zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 1999 r. W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano, że w dniu złożenia wniosku tj. w dniu [...] 2002 r. podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż z dniem [...] 2002 r. zawiesiła działalność gospodarczą i złożyła w urzędzie skarbowym druk NIP-1. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podatniczki wskazał natomiast, że objęcie przedmiotowych zaległości postępowaniem restrukturyzacyjnym umożliwi firmie "A" wznowienie działalności i uruchomienie hodowli karpia. Jednostka jest po s6sownych rozmowach z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, która jest właścicielem stawów hodowlanych (o powierzchni [...] ha położonych w gminie C. i złożyła dokumenty niezbędne do wydzierżawienia tychże stawów. Strona jest zorientowana co do sposobu prowadzenia hodowli karpi, zakupu narybku i określa oczekiwaną opłacalność inwestycji na [...] % w skali rocznej (planowane jest zatrudnienie pięciu pracowników (a w sezonie letnim dodatkowych trzech osób). Z oświadczeń pełnomocnika J. S. wynika także, że strona jest w trakcie kompletowania dokumentów niezbędnych dla ubiegania o dofinansowanie projektu z Unii Europejskiej i posiada wiedzę o zasadach wnioskowania o takie dotacje. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dalszych wywodach wskazał, że w dniu [...] 2006 r. skierowano do reprezentującego J. S. doradcy podatkowego wezwanie do dostarczenia dokumentów potwierdzających, że opisane powyżej zamierzenia firmy "A" prowadzą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców tj. zmniejszeniu obrotów, nadmiernej zdolności produkcyjnej, wzrostowi zapasów, spadkowi zyskowności lub ponoszeniu strat, wzrostowi zadłużenia, brakowi możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do organu wpłynęło pismo z dnia [...] 2006 r., z którego wynika, że J. S. w latach 2002 – 2004 nie dokonywała żadnych operacji gospodarczych, a na okres od [...] 2005 r. do [...] 2006 r. udzielono jej urlopu dla poratowania zdrowia. Do pisma dołączono orzeczenie "o potrzebie udzielenia nauczycielowi urlopu dla poratowania zdrowia z dnia [...] 2005 r." wydane w ZOZ "B" z siedzibą w L. W dalszej części uzasadnienia organu I instancji stwierdzono, że - jak wynika z zeznań podatkowych za lata 2002 – 2004 – J. S. uzyskiwała we wspomnianym okresie dochody wyłącznie ze stosunku pracy i z ubezpieczenia społecznego ( w 2002 r. – uzyskała [...] zł, w 2003 r. – [...] zł, a w 2004 r. – [...] zł). W kontekście opisanych powyżej okoliczności faktycznych organ I instancji stwierdził, że podatniczka w okresie od zawieszenia działalności gospodarczej (tj. od dnia [...]1999 r.) nie podjęła żadnych działań mających na celu przeciwdziałanie zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a jedynie podjęła pracę zarobkową w zawodzie nauczyciela. Wobec powyższego, w oparciu o art. 18 ust. 7 o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, który stanowi, że jeżeli z analizy danych wymienionych w art. 1 ust 2 powołanej ustawy wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. orzekł jak w sentencji decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe błędnie, bowiem zaniechał podjęcia niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaniechał także udzielenia pisemnej informacji dotyczącej stanowiska organu i analizy stanu faktycznego, ograniczając się do przedstawienia stanu faktycznego, co nie stanowi zapoznania strony z materiałem dowodowym. Pełnomocnik strony zaakcentował ponadto, że organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania dowodowego w myśl art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że nie uzyskano dokumentu potwierdzającego, że podatniczka zlikwidowała działalność gospodarczą. Bezpodstawnie zatem organ I instancji "zaakceptował stan prawny, który nie jest zgodny z przesłankami powołanymi przez tenże organ", a zatem naruszył art. 124 Ordynacji podatkowej. Podobne przesłanki dotyczą stosowania art. 3 ust. 1 o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, który dotyczy przedsiębiorców znajdujących się w upadłości bądź likwidacji (z interpretacji tego przepisu dokonanej przez Ministra Finansów jednoznacznie wynika, że można nim objąć jedynie te podmioty, wobec których właściwy organ wydał stosowną decyzję o likwidacji). Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia opisano stan faktyczny sprawy, a następnie odniesiono się do zarzutów odwołania. Wskazano, że argumenty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej zostały sformułowane na tyle ogólnikowo, że nie jest w ogóle możliwe ustosunkowanie się do nich. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ restrukturyzacyjny I instancji podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy (opisano szczegółowo wszelkie czynności organu I instancji w tym zakresie), a przesłanki, którymi się kierował zostały jasno i czytelnie określone w kwestionowanej decyzji. Wskazano także, że w dniu [...] 2006 r. pełnomocnik strony – doradca podatkowy M. D. został zapoznany przez pracownika organu restrukturyzacyjnego z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i jak wynika z treści protokołu nie wniósł żadnych zastrzeżeń do zebranego materiału, nie zgłosił także żadnych nowych wniosków dowodowych. Odnosząc się do kwestii nieudokumentowania likwidacji działalności prowadzonej przez podatniczkę organ odwoławczy podkreślił, że zarówno w dokumentacji zgromadzonej w ramach postępowania, jak i w decyzji organu restrukturyzacyjnego nie stwierdzono, że firma podatniczki została zlikwidowana i zastosować należy art. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Ustalono bowiem jedynie, że podatniczka w okresie od zawieszenia działalności gospodarczej (tj. od [...]1999 r.) nie podjęła żadnych działań mających na celu przeciwdziałanie zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a jedynie podjęła pracę zarobkową w zawodzie nauczyciela. Zauważyć ponadto należy, że pomimo braku formalnego zgłoszenia likwidacji działalności strona na dzień składania wniosku o restrukturyzację nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała majątku produkcyjnego, nie składała deklaracji i sprawozdań finansowych. W dalszej części swoich wywodów organ odwoławczy wskazał, że obecnie podatniczka (do dnia [...] 2006 r.) korzysta z urlopu dla poratowania zdrowia, udzielonego na skutek orzeczenia lekarskiego, wydanego w ZOZ "B" z siedzibą w L., co wskazuje, że do końca [...] 2006 r. nie może nawiązać stosunku pracy ani podjąć innego zajęcia zarobkowego, aby nie utracić tego urlopu. W tym stanie rzeczy zasadnie zastosowano w sprawie art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, gdyż wskazywane przez pełnomocnika strony przyczyny, jak również obecny stan zdrowia podatniczki skutkujący pogorszeniem jej sytuacji materialnej nie mogą być przesłanką wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, a negatywne skutki prowadzonych w ramach działalności gospodarczej transakcji nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa. Decyzję doręczono pełnomocnikowi J. S. w dniu [...] 2006 r., a pismem z dnia [...] 2006 r. reprezentujący stronę doradca podatkowy zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze podniesiono zarzut naruszenia zasad postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art.123 Ordynacji podatkowej, czym organ podatkowy potwierdził niezrozumienie konkretnych przepisów, wskazanych przez stronę. Zakwestionowano także prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego, w którym pominięto "analizę podatkową" i bezpodstawnie podzielono stanowisko organu I instancji, podczas, gdy jest ono niezgodne z art. 122, art. 124, art. 187 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej podniósł także, iż organ podatkowy przedstawił argumentację, która w ogóle nie jest związana ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, a przytoczone przykłady odnoszą się do "zagadnień wynikających z potrzeb technicznych prowadzonego postępowania i nie posiadają związku prawnego ze sprawą". Reprezentujący stronę doradca podatkowy odniósł się również do kwestii zastosowania w sprawie art. 200 Ordynacji podatkowej i wskazał, że wbrew sugestiom organu podatkowego, że pełnomocnik jakoby nie zapoznał się z materiałem dowodowym, skontaktował się telefonicznie z pracownicą organu podatkowego i uzyskawszy informację, że w dokumentacji brak jest analizy stanowiska organu odwoławczego uznał za niecelowe odbycie podróży do odległego urzędu. Okoliczność ta wskazuje, zdaniem pełnomocnika strony, że organ podatkowy błędnie interpretuje prawo, w tym art. 200 Ordynacji podatkowej, co stanowi przejaw "zawłaszczania przez organ nienależnych mu praw, wymuszania stanu prawnego, w którym strona zawsze stoi na z góry straconej pozycji i w efekcie pozbawiona jest możliwości odniesienia się do meritum sprawy oraz skorzystania z należnych jej praw". W uzasadnieniu skargi podniesiono także zarzut wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w ramach którego nie wyjaśniono czy strona będzie prowadziła działalność gospodarczą w większym wymiarze czy też kontynuowany będzie stan obecny. Wspomniana wadliwość postępowania dowodowego narusza konstytucyjne prawa podatnika oraz zasadę zaufania do organu podatkowego. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że Minister Finansów w publikacjach umieszczonych na stronach internetowych dokonał interpretacji art. 3 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i jednoznacznie wskazał, że okoliczności faktyczne i prawne, które mogą stanowić podstawę stwierdzenia likwidacji przedsiębiorcy jako podmiotu gospodarczego. Naruszono zatem art. 14 Ordynacji podatkowej "jako podstawy prawnej określającej obowiązki, jakie musi realizować w swej działalności organ". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy stwierdził, że po wnikliwiej analizie akt sprawy nie dopatrzył się naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, jak również nie stwierdził nieprawidłowości w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego oraz zastosowaniu procedur postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sprawa dotyczy rozstrzygnięcia, którym umorzono postępowanie restrukturyzacyjne wobec J. S. w oparciu o art. 18 ust. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. 155, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli z analizy wniosku oraz dołączonych do niego dokumentów oraz danych określonych w art. 13 powołanej ustawy wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 powołanej ustawy. Celem ustawy restrukturyzacyjnej było doprowadzenie do radykalnego oddłużenia przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych znanych oraz należności samodzielnie ujawnionych przez przedsiębiorców. Ustawę adresowano tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania, jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki na wzrost zatrudnienia (por. uzasadnienie projektu ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Druk sejmowy nr 758 z 2002 r.). Powyższy zamiar ustawodawcy wynika z treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, w którym podnosi się, że restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów i in. Uzasadniona jest zatem konstatacja, że Państwo udzielając określonej w ustawie restrukturyzacyjnej pomocy publicznej, zakładało, iż spowoduje to odzyskanie przez beneficjenta stabilności gospodarczej, a także stworzy warunki do jego ekonomicznego rozwoju, w tym spowoduje wzrost zatrudnienia. Wszczęcie postępowanie restrukturyzacyjnego jest dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskodawca spełni przesłanki określone w art. 12 i 13 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wskazane wymogi zostały w niniejszej sprawie zachowane, a należności objęte przedmiotowym wnioskiem były znane na dzień [...] 2002 r. Prawidłowo zatem wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne, w ramach którego konieczne było ustalenie (w oparciu o zasady postępowania określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) czy nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 18 ust. 7 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców W ramach przeprowadzonego, zgodnie z przepisami rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej postępowania dowodowego (które aspekty organ odwoławczy opisał szczegółowo w zaskarżonej decyzji) ustalono, że w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację strona nie prowadziła działalności gospodarczej (z dniem [...] 1999 r. zawiesiła działalność w ramach "A"), w okresie od 2002 – 2004 nie dokonywała żadnych operacji gospodarczych, co potwierdza również pismo pełnomocnika strony z dnia [...] 2002 r., w którym wskazano, że objęcie restrukturyzacją ma umożliwić wznowienie działalności. Z uwagi na znaczny upływ czasu, w którym zgodnie z art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych postępowanie było zawieszone, organ I instancji wezwał reprezentującego stronę doradcę podatkowego do przedłożenia dokumentów, z których wynikałoby, że zamierzone działania "A" prowadzą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że stan zdrowia J. S. pogorszył się i na okres od [...] 2005 do [...] 2006 r. udzielono jej urlopu dla poratowania zdrowia (przedłożono orzeczenie lekarskie), a zatem w obecnych warunkach można oczekiwać jedynie generowania strat. Przytoczone powyżej okoliczności faktyczne, w szczególności kilkuletni okres zawieszenia działalności gospodarczej, pozostawanie w stosunku pracy, a także pogorszenie stanu zdrowia, skutkujące koniecznością skorzystania z rocznego urlopu dla poratowania zdrowia (w okresie którego, zgodnie z art. 73 ust.7 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela – Dz.U. Nr 3 poz. 19 ze zm.) nauczyciel nie może podjąć żadnej działalności zarobkowej, a naruszenie tego zakazu skutkuje odwołaniem z urlopu) nie pozwalają przyjąć, że działania strony (ograniczone do planowania wydzierżawienia stawów i rozpoczęcia hodowli karpia) prowadzą do odzyskania stabilności gospodarczej i rozwoju ekonomicznego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że spełniona została przesłanka określona w art. 18 ust. 7 omawianej ustawy, a organy podatkowe (na skutek ustaleń dokonanych w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego) zasadnie przyjęły, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 powołanej ustawy. Wskazać również należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, w sprawie nie ma zastosowania art. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, gdyż J. S. nie spełnia wymogów przedsiębiorcy znajdującego się w stanie likwidacji. Podkreślić również trzeba, że wskazanej ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców w stanie likwidacji, a zastosowanie art. 18 ust. 7 nie jest uzależnione od wykazania, że działalność gospodarcza wnioskodawcy została zlikwidowana. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie przeprowadzono zgodnie z wymogami ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz zasadami wynikającym z Ordynacji podatkowej. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).