III SA/Wa 1870/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2006 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku z tytułu darowizny lokalu mieszkalnego oddala skargę. Syg. akt III S.A./Wa 1870/06 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. biorąc za podstawę art.21 § 1 pkt 2 ; art.47 § 1 ; art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa [ DZ.U nr 8 z 2005 roku , poz.60 ] oraz art. 1 ust.1 pkt 2 ; art.4 ust.1 pkt 5 ; art.5 ; art.6 ust.1 pkt.4 , art. 7 ust.1 ; art.8 ust. 1 ; art.9 ust.1 pkt.1 ; art. 14 ust.1 , ust.3 pkt 1 ; art.15 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn [ DZ.U z 2004 roku nr 142 , poz.1514 z póź. zmianami ] w związku ze złożonym przez R. S. oświadczeniem z dnia [...] lipca 2005 roku ustalił zobowiązanie w podatku od otrzymanej przez niego darowizny w kwocie 7 498 zł. Po przeprowadzonym postępowaniu organ ustalił , że R. S. nabył w drodze darowizny, aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia [...] listopada 2002 roku lokal mieszkalny nr [...] stanowiacy odrębną nieruchomość , położony w W. przy ulicy G., od swojego dziadka R. O.. Była to pierwsza darowizna w ciągu 5 lat poprzedzających rok , w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Obdarowany należał do I grupy podatkowej. Z treści paragrafu 6 aktu notarialnego wynikało , że obdarowany złożył zapewnienie , że spełnia przesłanki do zastosowania ulgi z art.16 ustawy z 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn. W dniu [...] lipca 2005 roku obdarowany aktem notarialnym zbył darowany mu lokal mieszkalny. Organ podniósł , że zgodnie z art.16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli nastąpiło było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Obdarowany wraz z matką W. S. uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego decyzją nr Ar.B. [...] z dnia [...] listopada 1999 roku wydaną przez Starostę Powiatu Z. tj. jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od darowizny. Plan budowy domu został podjęty przed faktem dokonania darowizny lokalu mieszkalnego w 2002 roku oraz jego planowaną i dokonaną w 2005 roku sprzedażą .Ponadto zdaniem organu należy zauważyć , że plan ten byłby realizowany bez względu na to, czy uzyskane w drodze darowizny środki finansowe byłyby zainwestowane w budowę domu, czy też nie. Wobec powyższego, ze względu na nie dotrzymanie warunków uprawniających do korzystania z ulgi wynikającej z art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił należny podatek od darowizny w wysokości 7 489 zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożył R. S. podnosząc , że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który twierdził iż zaszły podstawy do wygaśnięcia decyzji o uldze z tego powodu , że uzyskał on pozwolenie na budowę jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od darowizny. W jego ocenie przepis art.16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn wymaga tylko aby zbycie lokalu było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych oraz było dokonane nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia zbycia . Podnosił on , że uzyskane środki ze zbycia darowanego lokalu przeznaczył na prace związane z kontynuacją prac budowlanych w budynku mieszkalnym. Z też względu wnosił on o zmianę decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji podnosił, że stosowanie przepisów prawa podatkowego w zakresie ulg i zwolnień musi ściśle odpowiadać normie prawnej regulującej te zwolnienia .Zasadą jest powszechność opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być zgodne z literalnym brzmieniem przepisu. Analizując przepis art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn zdaniem organu ustawodawca dla zachowania tzw. " ulgi mieszkaniowej " postawił wymóg, aby nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło w nieprzekraczalnym terminie sześciu miesięcy od dnia zbycia lokalu .Jednakże dzień zbycia lokalu jest dniem , w którym rozpoczyna bieg, sześciomiesięczny termin wskazany w tym przepisie .Ustawodawca nie wprowadził ograniczenia co do wcześniejszego nabycia , ale nie może ono nastąpić przed dniem powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W rozpatrywanej sprawie taki obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] listopada 2002 roku kiedy to R. O. darował wnukowi R. S. lokal mieszkalny nr [...] przy ulicy G. w W.. Zdaniem organu obdarowany nie spełniał warunków z art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn bowiem nie zamieszkał w darowanym mieszkaniu oraz pozwolenie na budowę podatnik uzyskał przed datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skargę na powyższą decyzję organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożył R. S.. Zarzucał on , że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną interpretację wskazanego przepisu oraz z naruszeniem przepisów postępowania ponieważ występuje sprzeczność istotnych ustaleń dokonanych przez organ z treścią zebranego materiału w sprawie w kwestii dotyczącej i konieczności zmiany warunków zamieszkania. W związku z powyższym wnosił on o umorzenie decyzji dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania Zdaniem skarżącego organ drugiej instancji zastosował nadinterpretację przepisu art.16 ust.7 ustawy o podatkach od spadków i darowizn , który mówi , że " nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanego oraz zbycie budynku lub lokalu , jeśli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia ". Przepis ten w żaden sposób nie mówi o zakresie terminu początkowego Ustawodawca jednoznacznie określił termin końcowy – nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia, a ten warunek w powyższej sprawie został przez niego spełniony . Skarżący powoływał się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w których sąd zajmował stanowisko, że " nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie innego lokalu lub samo uzyskanie pozwolenia na budowę wcześniejsze niż sam fakt zbycia odziedziczonego lokalu " / wyroki WSA z 1 października 2004 roku w sprawie III S.A. 2088/03 ; z dnia 1 października 2004 roku III S.A. 1608 /02 /. Zdaniem skarżącego stosując wykładnię językową , jak i celowościową art. 16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ drugiej instancji nie miał podstaw do pozbawienia go prawa do ulgi. Jego zdaniem z ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika że - ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga by nabycie nowego lokalu , budynku lub uzyskania pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż sześć miesięcy od daty jego zbycia - kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze darowizny winna służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obdarowanego , nawet jeśli jest przeznaczona na kontynuację wcześniej rozpoczętej inwestycji budowlanej - uzasadnione jest zbycie lokalu również w celu ulokowania środków uzyskanych ze sprzedaży w inwestycję służącą poprawie dotychczasowych warunków mieszkaniowych. W zakresie błędnych ustaleń faktycznych skarżący podnosił, że ustalenie organu iż nie zamieszkiwał w darowanym lokalu jest dowolne i nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U z 2002 roku , nr 153 poz.1269 ] przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowo- administracyjnym jest zgodność zaskarżonego aktu z prawem . Według przepisu art. 145 § 1 pkt1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi / DZU nr 153 poz. 1270 / . Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie : uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części jeżeli stwierdzi – naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy . Stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kpa lub innych przepisach. Stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Kontrola zgodności z prawem decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności Stwierdzenie istnienia danego typu wad decyzji może bowiem eliminować potrzebę ustalania zaistnienia innych wad. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie zawiera wad , które powodowałyby nieważność postępowania. Następnie kontroli Sądu podlega kwestia przestrzegania przez organy przepisów postępowania .Istotne jest bowiem czy w postępowaniu przed organami administracji zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu skarga na uwzględnienie nie zasługuje choć należy się zgodzić ze skarżącym iż dokonane przez organ ustalenie , że nie wypełnił on warunku z art.16 ust.2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn ponieważ po otrzymaniu darowizny nie zamieszkał w darowanym lokalu jest dowolne .Organ nie przedstawił w tym zakresie dowodów , które mogłyby stanowić podstawę do takich ustaleń. Zgodnie z treścią z art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa [ tekst jednolity z 4 stycznia 2005 roku DZ.U nr 8 ,poz.60 ze zmianami ] uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów , które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn , dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu jednak uchybienie to nie miało wpływu na trafność rozstrzygnięcia organu administracji. Zasadniczym i kolejnym powodem podnoszonym przez organ utraty przez skarżącego prawa do ulgi mieszkaniowej było zbycie darowanego lokalu mieszkalnego w okresie 5 lat od otrzymania darowizny i nie wypełnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który to przepis pozwala nie stracić uzyskanego prawa do ulgi. Stosownie do art.16 ust.7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn [ DZ.U z 1997 roku , nr 16 poz.89 ze zmianami ] " nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych , a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia ". Skarżący w niniejszej sprawie aby móc zbyć darowany lokal w okresie pięciu lat od darowizny i zachować prawo do ulgi winien wykazać: - iż było to spowodowane koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych oraz , że uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Zdaniem Sądu Administracyjnego należy zauważyć iż dokonując wykładni gramatycznej art. 16 ust.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn iż ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga by nabycie nowego lokalu , budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia .Ustawa uzależnia bowiem prawo do zachowania ulgi w podatku w przypadku zbycia lokalu nabytego drodze darowizny , od zaistnienia łącznie drugiej przesłanki – konieczności zmiany warunków mieszkaniowych realizowanych w zbywanym lokalu otrzymanym w drodze darowizny. Musi więc występować związek przyczynowo – skutkowy między zbyciem darowanego lokalu a nabyciem innego lokalu bądź uzyskaniem pozwolenia na budowę ..Musi między tymi zdarzeniami istnieć związek zarówno – funkcjonalny jak i czasowy. W niniejszej sprawie zbycie darowanego lokalu mieszkalnego miało miejsce w dniu [...] lipca 2005 roku , a uzyskanie pozwolenia na budowę mieszkalnego w dniu [...] listopada 1999 roku .Tak więc jak słusznie zauważył organ administracji konieczność zmiany warunków mieszkaniowych powstała jeszcze wcześniej niż R. S. otrzymał umową darowizny lokal mieszkalny / umowa darowizny z dnia [...] listopada 2002 roku / .Tak więc należny uznać iż zdarzenia w postaci uzyskania pozwolenia na budowę w dniu [...] listopada 1999 roku i zbycie darowanego lokalu mieszkalnego w dniu [...] lipca 2005 roku nie pozostają w związku przyczynowo skutkowym. Zdaniem Sądu nie można mówić , że skarżący wykazał , że zbycie lokalu uzasadnione było koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych bo za takie nie można uznać potrzeby sprzedaży lokalu celem dokończenia rozpoczętej w 1999 roku budowy domu / patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2003 roku , III SA 2962/01 / Dokonując wykładni przepisu art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn należy mieć na uwadze cel dla której wprowadzono ulgę mieszkaniową ..Celem tym było nieobciążanie osób bliskich darczyńcy lub spadkobiercy skutkami podatkowymi , z tytułu nabycia lokalu , gdy nie dysponują oni budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkać w nabytym lokalu przez co najmniej 5 lat. Normy prawne zawarte w tych przepisach mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego Celem tego przepisu nie jest zapewnienie środków na sfinasowanie wcześniej rozpoczętej budowy / wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2003 roku , III SA 353/02 / Skarżący występując w 1999 roku o pozwolenie na budowę domu mieszkalnego nie wiedział, że za trzy lata otrzyma w darowiźnie lokal mieszkalny. Należy podzielić stanowisko organu administracji , ze nabycie nowego lokalu, budynku czy uzyskanie pozwolenia na budowę związane z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych może nastąpić nie wcześniej niż z chwilą otrzymania darowizny i zaistnienia w obrocie prawnym decyzji o uldze mieszkaniowej .Z tego względu należy zgodzić się iż organ prawidłowo uznał , że zaistniały podstawy do wygaśnięcia decyzji o uldze ponieważ skarżący zbywając darowany lokal w dniu [...] lipca 2005 roku nie spełnił wymagań z art. 16 ust.7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn [ DZ.U 1997 , nr 16 poz.89 ze zmianami ], który wskazywał warunki zachowania prawa do ulgi. Z tego też względu biorąc za podstawę art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [ DZ.U nr 153 , poz.1270 z późniejszymi zmianami ] oddalono skargę.