I GSK 334/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.) Cezary Pryca Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. – F. H. "A." w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 239/06 w sprawie ze skargi T. K. – F. H. "A." w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 239/06 po rozpoznaniu skargi T. K. F. H. "A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług – oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że w dniu [...] czerwca 2003 r. A. C. P. S. M. C. H. W. S. A. działająca z upoważnienia T. K., dokonała w ramach procedury uproszczonej wpisu do rejestru nr [...] nr [...] wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu tkaniny z włókien poliestrowych (zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r.). W zgłoszeniu celnym zadeklarowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 9 %. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. świadectwa pochodzenia z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2003 r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i należnego podatku oraz dokonał ich ponownego ustalenia. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. wznowił z urzędu postępowanie celne w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] października 2003 r., bowiem w wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia o nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. stwierdzono, że na jego podstawie nie można zastosować stawki celnej konwencyjnej dla towaru objętego pozycją nr 2 zgłoszenia celnego nr [...]. Natomiast odnośnie świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. organ weryfikujący nie nadesłał odpowiedzi w terminie przewidzianym w § 20 a ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. uchylił decyzję z dnia [...] października 2003 r. w części dotyczącej zastosowania stawki celnej oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku za sprowadzony towar. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż weryfikacja przeprowadzona przez Tajwańską Izbę Handlu wykazała, że świadectwo pochodzenia towaru nr [...] jest fałszywe. Z kolei w związku z faktem, iż wniosek o weryfikację świadectwa pochodzenia nr [...] skierowany do władz chińskich pozostał do dnia wydania decyzji bez odpowiedzi, zgodnie z § 20 a ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r., przedmiotowy dokument uznaje się za nieprawidłowy do potwierdzenia pochodzenia towaru. W świetle zebranego materiału organ uznał, że należało zastosować stawkę autonomiczną. Wydaną w wyniku odwołania A. C. C. H. W. S. A. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 października 1997 r., zgodnie z którym pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 do tego rozporządzenia musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Do towarów, których pochodzenie nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można ustalić kraj lub region pochodzenia tych towarów, stosuje się stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeżeli jest wyższa od stawki celnej autonomicznej. Za dowód pochodzenia towarów jest uznawane świadectwo pochodzenia prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru. Organ powtarzając argumentację przyjętą przez Naczelnika Urzędu Celnego wskazał, że biorąc pod uwagę wyniki weryfikacji świadectw pochodzenia, organ I instancji zasadnie zastosował stawkę celną autonomiczną 30%, stosownie do ust. 7, 10 i 11 części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej, które mówią, że w przypadku niewłaściwego udokumentowania pochodzenia stosuje się wyższą ze stawek. T. K. F. H. "A." zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zwolnienie skarżącego od kosztów postępowania. W piśmie procesowym, złożonym przed rozprawą, skarżący ustosunkował się do odpowiedzi Dyrektora Izby Celnej w R. na skargę. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, iż z art. 13 § 1 i 6 Kodeksu celnego, obowiązującego w dacie powstania długu celnego, wynika, że cła określane są na podstawie taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. W dacie powstania długu celnego obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), która stanowi załącznik do tego rozporządzenia. W punkcie 10 wskazano, iż do towarów wymienionych w Wykazie nr 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), których pochodzenie nie zostało udokumentowane, należy stosować stawkę celną autonomiczną lub stawkę celną konwencyjną, jeśli ta jest wyższa od autonomicznej. Sąd wskazał, że zgodnie z przepisami art. 15 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się w celu m. in. stosowania taryfy celnej, a reguły ustalania takiego pochodzenia określają art. 16-19 Kodeksu celnego. Pochodzenie jest ustalane przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia towarów (art. 19 § 1). Rada Ministrów wydała w dniu 15 października 1997 r. rozporządzenie dotyczące określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.). Sąd zwrócił uwagę, że w § 11 pkt 1 rozporządzenia ustalono, iż pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Za bezsporne Sąd uznał, iż importowany przez uczestnika postępowania towar wymieniony jest w Wykazie nr 3, a zatem świadectwo pochodzenia towaru jest podstawą zastosowania właściwej stawki celnej w związku ze zróżnicowaniem stawek taryfy celnej. Sąd podał, że prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia w kraju, z którego dokonano wywozu towaru jest uznawane przez organ celny za dowód pochodzenia towaru. Sąd I instancji stwierdził, że w wyniku dokonanych przez organ celny czynności weryfikujących (do których był upoważniony na podstawie § 20 a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r.) okazało się, że przedstawione przez skarżącego świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne, ponieważ pieczęcie, podpisy i numer świadectwa nie pochodzą od Tajwańskiej Izby Handlowej. Z kolei organy chińskie nie nadesłały odpowiedzi na wystąpienie w sprawie weryfikacji świadectwa pochodzenia nr [...]. W takiej sytuacji zdaniem Sądu ma zastosowanie art. 20 a ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli organ do którego skierowano świadectwo w celu jego weryfikacji, nie udzieli odpowiedzi w terminie 10 miesięcy od dnia wysłania wniosku o weryfikację lub udzielona odpowiedź nie będzie zawierała informacji pozwalających na stwierdzenie, że weryfikowany dokument jest autentyczny i zawiera prawidłowe dane, dokument uznaje się za nieprawidłowy po potwierdzenia pochodzenia towaru. Konsekwencją tych ustaleń było uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego stawki autonomicznej w miejsce dotychczasowej konwencyjnej. Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut skarżącego, iż organ celny winien był na podstawie § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. żądać przedstawienia szczegółowego opisu procesu wytwarzania towaru, z którego będzie wynikać, że zostały spełnione warunki określone w przepisach dotyczących pochodzenia towarów. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Celnej słusznie przyjął, iż przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia w sposób niezależny od jakiegokolwiek uznania administracji celnej, wymaga dla udokumentowania pochodzenia towaru wymienionego w Wykazie nr 3 świadectwa pochodzenia. Takiego świadectwa strona nie przedłożyła, gdyż przedłożone dokumenty nie posiadały cech określonych w § 13 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia. Stąd Sąd I instancji uznał, że ocena skutków nieautentyczności dokumentu jest niezależna od tego, czy importer ponosi winę za przedłożenie wadliwego dowodu pochodzenia. Istotne zdaniem Sądu jest, by dokument odpowiadał wymogom przewidzianym w przepisach prawa celnego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zachodziła też okoliczność przewidziana w przepisie § 11 ust. 3 powołanego rozporządzenia, gdyż tylko w sytuacji, gdy ilość lub rodzaj towaru nie wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 nie musi być dokumentowane. Sąd I instancji podał, że nadesłany dokument stwierdzający nieautentyczność załączonych świadectw jest dokumentem urzędowym i stosownie do art. 194 Ordynacji podatkowej, korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone. Sąd wskazał, iż domniemanie to oznacza, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ celny, gdyż za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Treść tych dokumentów jednoznacznie stwierdzała, że świadectwo pochodzenia dołączone przez skarżącego do zgłoszenia celnego było nieautentyczne. Zdaniem Sądu to skarżącego obciążał obowiązek obalenia domniemania prawdziwości tego dokumentu, czego ten nie uczynił. Za błędne Sąd i instancji uznał stanowisko skarżącego, że importer ma prawo przedkładania tak długo świadectw pochodzenia, dopóki organ celny nie uzna je za autentyczne. Sąd wskazał, że organ celny uznaje duplikat świadectwa pochodzenia wystawiony prawidłowo przez upoważniony organ tylko w przypadku kradzieży, utraty lub zniszczenia oryginału świadectwa pochodzenia. Wobec faktu niezaistnienia żadnej z powyższych okoliczności oraz przedłożenia przez skarżącego dokumentu nieautentycznego, Sąd stwierdził, iż nie zaistniały podstawy do zastosowania stawki celnej konwencyjnej. Sąd zauważył także, że skarżący nie posiadając autentycznego świadectwa pochodzenia nie mógł przedłożyć jego duplikatu, gdyż duplikat to odpis. Jako niezasadny Sąd I instancji określił zarzut skarżącej dotyczący naruszenia § 3 i § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) z uwagi na niezgodne z prawem naliczenie odsetek wyrównawczych. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd podał, że podstawa do pobierania odsetek wyrównawczych wynika z art. 222 § 4 Kodeksu celnego, przy czym w brzmieniu obowiązującym od dnia 10 sierpnia 2003 r., co wynika z art. 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. wprowadzającej nowelizację do Kodeksu celnego nakazującej jedynie stosowanie dotychczasowych przepisów Kodeksu celnego do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Sąd wskazał, że § 5 ust. 3 rozporządzenia stwierdza, iż nie pobiera się odsetek wyrównawczych mimo, że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych przez podanych zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z przepisu tego wynika, że ciężar wykazania tych okoliczności obciąża osobę będącą dłużnikiem, przy czym muszą to być "szczególne okoliczności", a nie dotyczące podawania danych i przedstawiania dokumentów przez nią otrzymanych. Zdaniem Sądu I instancji w niniejszej sprawie organ celny prawidłowo orzekł w kwestii odsetek wyrównawczych, albowiem kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, a odsetki zostały naliczone od cła, na podstawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W decyzji organu I instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, wskazana jest wysokość cła oraz okres za jaki odsetki zostały naliczone. Sąd nie zgodził się z argumentem braku upoważnienia organów celnych do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia. Sąd I instancji wskazał, że upoważnienie to wynika z przepisu art. 20 a ust. 1 rozporządzenia z dnia 15 października 1997 r. wydanego w oparciu o delegacje ustawową zawartą w art. 19 § 3 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu nie może obciążać organów celnych twierdzenie skarżącego, iż nie miał możliwości przed dokonaniem zgłoszenia celnego zapoznania się z dokumentami do niego dołączonymi, które były w posiadaniu skarżącego. Sąd wskazał, iż brak zapoznania się z dokumentami przez skarżącego nie wynikał z uniemożliwienia mu dokonania tej czynności przez organy celne lub uczestnika postępowania. Za chybiony Sąd uznał także pogląd, iż rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 165 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, organ ten prowadził postępowanie celne bez wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego. Sąd wskazał, iż sprawa będąca przedmiotem niniejszej kontroli sądowej związana jest z tzw. nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji, którym jest wznowienie postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. będąc właściwym do wznowienia postępowania, działając w trybie art. 243 § 1 i § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wydał stosowne postanowienie wznawiające postępowanie. Sąd podał, iż w niniejszej sprawie motywem uzasadniającym wznowienie postępowania był wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia i w związku z tym konieczność przeprowadzenia postępowania mającego na celu prawidłowe ustalenie stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw: jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Za zasadny Sąd I instancji uznał z kolei zarzut skarżącego, iż zaskarżona decyzja w podstawie prawnej nie wskazuje w sposób precyzyjny przepisu art. 15 § 1 Kodeksu celnego. Sąd zgodził się z twierdzeniem, że podstawa prawna decyzji powinna zostać podana w sposób dokładny, z określeniem odpowiedniej jednostki systematyzacyjnej aktu prawnego, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego ustępu, punktu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Jednakże Sąd wskazał, na pogląd zgodnie z którym nie wszystkie nieprawidłowości, polegające na niewskazaniu materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia lub wskazaniu jej błędnie, powinny wywołać negatywne skutki prawne. Analiza treści decyzji doprowadziła Sąd I instancji do przekonania, że art. 15 § 1 Kodeksu celnego nie był, ani jedyną, ani zasadniczą podstawą prawną wydanej decyzji, a uchybienie to, jako niemające wpływu na wynik sprawy, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. T. K. wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności naruszenie art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 88 ust. 1 Konstytucji RP, oraz art. 174 ust. 2 i art. 141 § 4 p.p.s.a., które pozostają w związku z art. 120, art. 122, art. 165 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności w sprawie, przede wszystkim Sąd nie odniósł się do kwestii związanej z nieudzieleniem odpowiedzi przez władze chińskie w sprawie weryfikacji świadectwa pochodzenia, błędnie zinterpretował przepis art. 70 Kodeksu celnego uznając, że przepis ten odnosi się wyłącznie do weryfikacji zgłoszenia celnego, a ponadto Sąd nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący, w toku rozstrzygania sprawy, całego materiału dowodowego, a Sąd powinien w zaskarżonym wyroku wskazać na czym polegała nieautentyczność świadectwa pochodzenia na którą to nieautentyczność wskazała Tajwańska Izba Handlowa, a ponadto Sąd w zaskarżonym wyroku rozstrzygnął na podstawie przepisów prawa, które nie obowiązywały w czasie zgłoszenia towaru (art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 i 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych) i pominął w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięcie dotyczące rodzaju odsetek wynikających z rozstrzygnięć organów celnych, przede wszystkim zaś błędnie uznał, że w sprawie nie musiało zostać wszczęte postępowanie administracyjne oraz, że brak precyzyjnie wskazanego w decyzji przepisu art. 15 Kodeksu celnego nie miał wpływu na wynik sprawy, a ponadto Sąd błędnie uznał, że dokument potwierdzający wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia sporządzony przez organy zagraniczne korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nich stwierdzone i wydał rozstrzygnięcie na podstawie kserokopii dowodów, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności naruszenie art. 134 § 1, w zw. z art. 174 ust. 1 p.p.s.a., pozostających w związku z art. 13 § 3 w zw. z art. 19 § 2 oraz art. 222 § 4 Kodeksu celnego, bowiem Sąd uznał, że zastosowanie preferencyjnych stawek celnych może wynikać wyłącznie ze świadectwa pochodzenia towarów, a ponadto rozstrzygając w sprawie odsetek wyrównawczych zastosował przepisy prawa, które nie mogły być zastosowane w postępowaniu, bowiem wydane zostały oraz rozpoczęcie ich obowiązywania nastąpiło już po dokonaniu zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732). W niniejszej sprawie przedstawienie ogólnych uwag dotyczących właściwego formułowania podstaw kasacyjnych i związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi składającymi się na podstawy kasacyjne zarzutami jest o tyle konieczne, że nie wszystkie przedstawione zarzuty skonstruowane są w sposób pozwalający na kontrolę zaskarżonego wyroku w zakresie zgodnym z zamiarem strony wnoszącej skargę kasacyjną. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia jako naruszone zarówno przepisy postępowania jak i przepisy prawa materialnego. Tego rodzaju błąd nie uzasadnia uznania zarzutów za niepodlegające rozpatrzeniu. Błędne nazwanie przepisem postępowania przepisu prawa materialnego nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od obowiązku zbadania czy doszło do naruszenia mylnie określonych przepisów. Istotne znaczenie ma natomiast okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną zmierzając do wykazania, że Sąd I instancji błędnie odniósł się do ustaleń faktycznych i oceny dowodów dokonywanych przez organy celne w zakresie dotyczącym dokumentowania pochodzenia towarów, a ściślej weryfikacji świadectw pochodzenia, jako naruszony przepis postępowania sądowoadministracyjnego wskazuje jedynie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa jakie składniki powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Ustawodawca wymienia: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można skutecznie zarzucać wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, w tym oceny dowodów. Zarzucając naruszenie tego przepisu nie można również skutecznie podważyć wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji publicznej a tym bardziej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej wymienia się jako naruszone przepisy Ordynacji podatkowej, głownie dotyczące postępowania dowodowego. Zarzut naruszenia tych przepisów regulujących postępowanie przed organami celnymi nie jest jednak należycie powiązany z zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, iż skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie i doktrynie i to zarówno z początkowego okresu stosowania p.p.s.a. (por. m. in.: wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 161/04, ONSA i WSA 2004 i z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 14, str. 632; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 370) jak i z późniejszego (np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., FSK 104/05 i glosa A. Kubiak – Kozłowskiej, OSP 2007, nr 1, str. 36 – 42). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że już zastosowanie wykładni językowej daje rezultat odpowiadający przedstawionemu poglądowi. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. usytuowany jest w rozdziale pierwszym działu IV tej ustawy. Używane w przepisach działu IV słowo "postępowanie", w różnych odmianach, zawsze oznacza postępowanie sądowoadministracyjne a nie postępowanie przed organami administracji publicznej (np. użyte w art. 183 § 2 p.p.s.a. bez dodatkowych określeń precyzujących znaczenie). Przedstawiona konstrukcja kontroli instancyjnej wywołanej wniesieniem skargi kasacyjnej sprowadza się do, ograniczonej granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi zakresem zarzutów składających się na podstawy kasacyjne, badania prawidłowości orzeczenia sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie sądu a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Wobec tego zarzucane wady muszą dotyczyć postępowania przed sądem i wynikać z naruszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Istotną wskazówką w tym względzie jest fakt, że również rozważane z urzędu okoliczności odpowiadające podstawom nieważności odnosić się mogą jedynie do przebiegu postępowania przed sądem. Z wymienionych powodów w niniejszej sprawie jako niepodważone uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenie, że świadectwo pochodzenia towarów, deklarowanych jako pochodzące z Tajwanu, nie jest autentyczne. Co do towarów deklarowanych jako pochodzące z Chińskiej Republiki Ludowej nie jest podważane zastosowanie § 20 a ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem brak w okresie 10 miesięcy odpowiedzi wystawiającego świadectwo organu, do którego skierowano celem weryfikacji świadectwo pochodzenia, wywołuje ten skutek, że świadectwo uznaje się za nieprawidłowe do potwierdzenia pochodzenia towaru. W skardze kasacyjnej ani ten przepis ani art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, zawierający upoważnienie ustawowe do wydania rozporządzenia, nie są wymienione jako naruszone. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymienione są jako naruszone art. 270 Kodeksu celnego i art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście wadliwego uznania, że odpowiedź podmiotu działającego na Tajwanie ma moc dokumentu urzędowego. Wobec braku powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego wskazane już przyczyny sprzeciwiają się odnoszeniu do zawartemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody dotyczące naruszenia przepisów dotyczących wznowienia postępowania, a ściślej prowadzenia dowodów przed wznowieniem. Z tego samego powodu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty związane z nieprecyzyjnym powołaniem przez organ odwoławczy jednostek redakcyjnych składających się na art. 15 Kodeksu celnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor postrzega wadliwość uzasadnienia wyroku i w tym, że Sąd I instancji nie odniósł się do podnoszonego w piśmie procesowym zarzutu, że Dyrektor Urzędu Celnego w R. nie był uprawniony do występowania z wnioskiem o weryfikację świadectwa pochodzenia rozumianego jako wystąpienie o pomoc prawną, co w konsekwencji miało prowadzić do nielegalnego uzyskania dowodu. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd I instancji przytoczył § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia jako zasadniczą podstawę prawną pozwalającą na weryfikację świadectwa pochodzenia z udziałem podmiotu wystawiającego świadectwa. Jeżeli uznać, że powołanie tego przepisu nie w pełni stanowi odpowiedź na zarzuty, to przyjąć należy, że uchybienie takie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W postępowaniu celnym prowadzonym na podstawie Kodeksu celnego i stosowanych za pośrednictwem art. 262 tej ustawy przepisów działu IV Ordynacji podatkowej obowiązują zasady sprzeciwiające się traktowaniu jako odrębne postępowanie czynności prowadzonych w okresie po zwolnieniu towaru i zmierzających do sprawdzenia danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Niestanowiące decyzji administracyjnej przyjęcie zgłoszenia celnego z mocy prawa powoduje objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego możliwe jest sprawdzenie danych zawartych w zgłoszeniu celnym, w tym w drodze kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu. Stwierdzenie niezgodności umożliwia wydanie na podstawie art. 65 § 4 i 83 § 3 Kodeksu celnego decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe. Zgodnie z art. 65 § 7 Kodeksu celnego nie wszczyna się postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe lub prawidłowe, datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Jak z tego wynika wszystkie wymienione działania prowadzone są w ramach jednego postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia celnego. Tezę tę potwierdza treść art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania rozpatrzenie kwestii podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Również i w tym przypadku datą wszczęcia postępowania jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, co odpowiada przedstawionej koncepcji jednolitości postępowania celnego. Do postępowania celnego, jak wynika z art. 262 Kodeksu celnego, nie mają przy tym zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o czynnościach sprawdzających i kontroli podatkowej, wobec czego ewentualne posługiwanie się analogiami nie byłoby uprawnione. Nadto, sprawdzenie autentyczności świadectw pochodzenia w drodze przedstawienia odpowiedniego pytania podmiotowi działającemu na terenie państwa eksportera stanowi czynność o charakterze dowodowym, podobnie jak pozyskiwanie różnego rodzaju wywiadów czy informacji. Nie może być traktowane jako przedmiot odrębnego postępowania względnie jako przedstawianie przez inny organ stanowiska w trybie art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej lub zbliżonym. Brak podstaw do przyjęcia, że czynności związane z weryfikacją świadectwa pochodzenia odbywały się w ramach pomocy prawnej, to jest by przed organem państwa obcego toczyło się postępowanie o charakterze jurysdykcyjnym czy też odpowiadające pojęciu współdziałania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego jednolitego charakteru postępowania celnego nie zmienia występująca w niniejszej sprawie okoliczność, że przed weryfikacją świadectw pochodzenia wydano decyzję w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzją tą wydaną skutkiem wniosku strony rozstrzygnięto jedynie niektóre aspekty prawidłowości zgłoszenia bez oceny autentyczności świadectw pochodzenia towarów. Tym samym nie została zamknięta droga do dalszej weryfikacji w zakresie autentyczności świadectw. Tylko to, że skutkiem weryfikacji konieczne było, przy przyjęciu nowych założeń, rozstrzygnięcie w pokrywających się z wcześniejszą decyzją zakresie wartości celnej i kwoty długu celnego, przemawiało za użyciem trybu wznowienia postępowania. Reasumując tę część uzasadnienia, nie znajduje oparcia w przepisach prawa teza co do braku podstaw do stosowania wymienionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się na brak podstaw do stosowania stawki autonomicznej podwyższonej o 100 % podnosząc, że możliwe było ustalenie kraju pochodzenia towarów. Zarzuty w tej mierze oparte są na nieporozumieniu ponieważ w niniejszej sprawie organy celne zastosowały jedynie stawki autonomiczne. Jak wynika z ust. 10 części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej stawki autonomiczne stosuje się wtedy, gdy pochodzenie towarów nie zostało udokumentowane świadectwem ale można ustalić kraj lub region pochodzenia. Jak z tego wynika opisywana w uzasadnieni skargi kasacyjnej sytuacja w ogóle nie zachodzi. Ostatnio opisane okoliczności wskazują również na niezasadność zarzutu naruszenia art. 70 Kodeksu celnego oraz twierdzeń dotyczących innych niż świadectwo pochodzenia metod dokumentowania pochodzenia towarów, które to twierdzenia łączone są z zarzutami naruszenia art. 13 § 3 i art. 19 § 2 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśnia się na czym konkretnie miałoby polegać naruszenia wymienionych przepisów, poza zakwestionowaniem poglądu Sądu I instancji w przedmiocie wykładni art. 70 Kodeksu celnego. Wobec tego pozostaje wyjaśnić, że w art. 19 § 1 Kodeksu celnego ustawodawca wyraźnie stwierdza, iż ustalenie pochodzenia towaru następuje na podstawie dowodu pochodzenia. W wydanym na podstawie zawartego w art. 19 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego upoważnienia rozporządzeniu wprowadza się system dokumentowania pochodzenia odpowiednimi świadectwami. Brak lub nieautentyczność świadectwa nie wyłącza ustalenia, że towar pochodzi z określonego kraju lub regionu ze skutkami określonymi w części A Postanowień wstępnych do Taryfy celnej. W niniejszej sprawie nie występuje wątpliwość co do kraju lub regionu pochodzenia. Zastosowanie wyższej niż konwencyjna stawki celnej wynika wyłącznie z braku względnie nieautentyczności świadectw pochodzenia. W tej sytuacji podnoszenie zarzutów co do ograniczenia możliwości dokumentowania pochodzenia towarów jest bezprzedmiotowe. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego częściowo usytuowanych w ramach drugiej podstawy kasacyjnej strona odnosi się do problematyki odsetek wyrównawczych. Nie jest zasadne prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszone również do norm konstytucyjnych, iż rozpatrując ewentualność pobrania odsetek wyrównawczych stosować należało art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie wykonawcze wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego według stanu prawnego obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Pogląd taki pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 2 i art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Zgodnie z tymi przepisami, do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed wejściem w życie wymienionej nowelizacji, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, stosuje się przepisy Kodeksu celnego w znowelizowanym brzmieniu. Przepisy wykonawcze, w tym wydane na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, obowiązujące przed nowelizacją utraciły moc z chwilą wejścia w życie przepisów wydanych na podstawie zmienionych przepisów upoważniających (art. 222 § 5 Kodeksu celnego został zmieniony wskazaną ustawą). Dodać należy, że wyrażona w art. 69 Kodeksu celnego reguła stosowania prawa obowiązującego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego dotyczy przepisów regulujących procedurę celną z zastrzeżeniem pierwszeństwa odmiennych zasad wynikających z przepisów szczególnych. Ponieważ art. 222 § 4 Kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania decyzji organów obu instancji nie zawiera odniesienia do kryterium uzyskania korzyści majątkowej, nie są zasadne wszelkie zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego i postępowania związane ze stosowaniem tego kryterium. Jeśli nawet przyjąć, że skutkiem wydania wcześniej decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe przerwana została w całości ciągłość postępowania rozpoczętego przyjęciem zgłoszenia, w niniejszej sprawie uprawnione jest stanowisko, że skutkiem wznowienia postępowania rozpoczęło się nowe postępowanie, w którym, zgodnie z ogólnymi regułami, stosować należy nowe przepisy obowiązujące w chwili rozstrzygania. Nie jest trafny zarzut dotyczący wadliwego sformułowania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem rozstrzygnięcia są odsetki wyrównawcze a nie odsetki za zwłokę. Odsetki obliczono wyłącznie od należności celnych. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wyraźnie mowa o odsetkach wyrównawczych. Przytoczona też jest właściwa podstawa prawna w tym zakresie. Użycie w treści rozstrzygnięcia określeń dotyczących odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest prostą konsekwencją zastosowania § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych odsyłającego w zakresie wysokości odsetek do stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Poza tym odsetki określone są w decyzji organu I instancji kwotowo co dodatkowo usuwa wątpliwości. Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Nie zachodzą też podstawy nieważności brane pod uwagę z urzędu. Dlatego też skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.