I SA/Po 710/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan As.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia stwierdzającego brak zaległości w podatku akcyzowym oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont Podatnik M.M. złożył w dniu [...] 02.2006r. do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu z opłatami na podatek akcyzowy w stosunku do urzędu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 216 i 217 oraz art. 306c O.p. odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego brak zaległości w podatku akcyzowym. Wskazał, że Izba Celna Wydział Egzekucji i Likwidacji ustalił, że podmiot gospodarczy " A - M.M." posiada zaległości z tytułu akcyzy krajowej oraz, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne. W zażaleniu podatnik domagał się uchylenia powyższego postanowienia i wydania żądanego zaświadczenia. W uzasadnieniu stwierdził, że chociaż, w stosunku do niego została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, jednakże od decyzji tej wniósł odwołanie, które do tej pory nie zostało jeszcze rozpoznane. Oznacza to, że kwestia istnienia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym nie została jeszcze rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Do czasu rozpatrzenia odwołania, podatkiem należnym jest podatek akcyzowy wynikający ze składanych przez podatnika deklaracji. Zgodnie z art. 225 O.p., wobec nierozpoznania odwołania od decyzji wymiarowej w terminie, wykonanie tej decyzji zostało wstrzymane z mocy prawa. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...]. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia podał, że wstrzymanie wykonania decyzji nie uchyla obowiązku uiszczenia zaległości podatkowej i odsetek, a jedynie wstrzymuje wymagalność płatności do dnia wstrzymania wykonalności decyzji. Dodał, że decyzją z dnia [...] 2003r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], określającą wobec podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2003 rok. W skardze podatnik domagał się uchylenia postanowienia organu odwoławczego zarzucając, że wydane zostało z naruszeniem art. 306a, art. 120 i art. 121 O.p. Zarówno bowiem w dniu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia jak i w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji nie posiadał w rozrachunkach z urzędem celnym podlegających wykonaniu tytułów w podatku akcyzowym. Wydana decyzja wymiarowa nie była ostateczna, nie wprowadzała zatem do obrotu prawnego kwoty podatku innej niż wynikająca z deklaracji podatnika. Decyzja wymiarowa, od której wniósł odwołanie, jest jedynie wymagalna (w dniu wydania), jednak do czasu zakończenia postępowania odwoławczego pozostaje w zawieszeniu, gdy chodzi skutek z art. 21 § 2 i 3 O.p., tzn. nie uchyla jeszcze wymiaru dokonanego przez podatnika. Ze względu na przedłużające się postępowanie odwoławcze wykonanie decyzji wymiarowej zostało wstrzymane z mocy prawa. Ponadto zarzucił, iż w ramach załatwiania sprawy w Izbie Celnej "jeden i ten sam pracownik" pracownik podpisywał decyzję w sprawie wymiaru podatku za 2003 r., odmawiał jej wstrzymania, a następnie powołując się na nią uzasadniał wydane przez siebie skarżone postanowienie. Załatwianie sprawy wymiaru podatku oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatku przez jedną, osobę stanowi o rażącym naruszeniu zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, czyniąc prawo do dwukrotnego merytorycznego załatwiania sprawy przez niezależnie oceniający sprawę organ iluzorycznym. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121 O.p., ponieważ charakter prawny zaświadczenia różni się w sposób istotny od decyzji administracyjnej, rozstrzygającej sprawę merytorycznie, ani też art. 306a § 1 O.p.. Zaświadczenie jest potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącego się do chwili jego wydania i daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Reguła ta odnosi się do wszystkich zaświadczeń, w tym także tych, które mają stwierdzić, czy podatnik jest obciążony obowiązkiem podatkowym, czy też jest wolny od tego obowiązku. Natomiast procedura wydawania zaświadczeń, uregulowana w art. 306a i nast. O.p. jest rodzajem uproszczonego i odformalizowanego postępowania administracyjnego, obowiązującego przy podejmowaniu czynności o charakterze materialno-technicznym polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego, wynikających z prowadzonej przez organ podatkowy. O potwierdzeniu występowania bądź niewystępowania zaległości podatkowych w danym podatku przesądzają zasady i terminy powstania tych zobowiązań, określone w ustawach podatkowych, a w wypadku niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika w terminie, decyzja podatkowa właściwego organu, określająca wysokość zaległości podatkowej. Organ administracji nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu przez wnioskodawcę w podatkach, jeżeli wcześniej określił zobowiązanie podatkowe. Okolicznością bezsporną w sprawie jest , że na dzień wydania postanowienia, tj.[...] ., podatnik posiadał zaległość w podatku akcyzowym, wynikającą, z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] nr [...]. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest fakt, iż w dniu wydania skarżonego postanowienia powyższa decyzja nie była ostateczna albo, że jej wykonanie zostało wstrzymane. Organ podatkowy , który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, które trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (art. 212 O.p), a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia. Wniesienie odwołania nie powoduje w tym zakresie żadnego skutku, jak również nie wywiera go wstrzymanie wykonania decyzji. Organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska przez załatwienie sprawy czynnościami pozaprocesowymi ( np. wydając zaświadczenie), lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 126 O.p.) oraz zasady trwałości decyzji (art. 128 O.p.). Problematyka wynikająca ze związania organu podatkowego własną decyzją ostateczną jest rozleglejsza niż w przypadku decyzji nieostatecznej, ale jej rozważanie jest zbędne dla rozstrzygnięcia skargi. Wskazana na rozprawie przez skarżącego uchwała Senatu RP z dnia listopada 2006r. wprowadzającą do ustawy -Ordynacja podatkowa nowe brzmienie art. 224c, w rezultacie którego nieprawomocne rozstrzygnięcia podatkowe nie rodzą zaległości podatkowej -pozostaje bez wpływu na wynik tej sprawy. Zgodnie zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. - organy administracji działają na podstawie przepisów prawa. Chodzi tu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Dany przepis obowiązuje, jeżeli został ustanowiony zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym systemie prawa i wszedł w życie . W dacie powołania się na omawianą okoliczność, ustawa z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz.U. z dnia 29.11.2006r. nr 217, poz. 1590) uwzględniała wprawdzie powyższą uchwałę, jednakże zgodnie z art. 7 zmiany te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2007r., z wyjątkiem art.1 pkt 2, pkt 4-7, pkt 13, pkt 22, art. 3 i 4, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2007r. Wymieniony punkt 22 dotyczy właśnie powołanego przez pełnomocnika skarżącego art. 224c O.p., a zatem w stanie faktycznym sprawy powyższa ustawa w żadnym aspekcie nie mogła mieć zastosowania. Nie została naruszona przez organy podatkowe zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 O.p.). Określa ona wyraźnie to, co w istocie jest zawarte w zasadzie praworządności. Postępowanie organów odpowiadało takim wymogom. Postanowienie aczkolwiek nie uwzględnia wniosku skarżącego, to jest wydane przy prawidłowym zastosowaniu w ustalonym stanie faktycznym przepisów wskazanego w nim prawa. Nietrafny jest także zarzut, iż rozpatrywanie niniejszej sprawy przez dwa niezależne organy miało "charakter iluzoryczny". Sformułowany przez skarżącego zarzut nie podpada pod przepisy o wyłączeniu pracownika organu celnego, jak również brak podstaw do przyjęcia, że godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Załatwianie sprawy wymiaru podatku akcyzowego oraz wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatku przez tego samego pracownika izby celnej , nie mogło stanowić podstawy do jego wyłączenia. Pracownik podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu m. in. w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw unormowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (art.130 § 1 pkt 6 O.p.). Sformułowanie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się stadium do decyzyjnego postępowania podatkowego. W szczególności wyłączenie pracownika na omawianej podstawie dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie. Sytuacja taka w sprawie nie zachodzi, bowiem jak wynika ze skargi, nie brała udziału w I instancji w wydaniu decyzji wymiarowej i postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku akcyzowym. Postanowienie odmowne wydał organ I instancji, tj. Naczelnik Urzędu Celnego, a wydane postanowienie zostało podpisane przez działającego z upoważnienia organu - Zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego . Natomiast zażalenie na powyższe postanowienie było rozpatrywane przez organ II instancji, tj. Dyrektora Izby Celnej, zaś zapadłe postanowienie podpisał działający z upoważnienia organu zastępca Dyrektora Izby Celnej . W związku z tym nie zachodziły przeszkody po temu , aby ten sam pracownik izby celnej mógł z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej, podpisać zaskarżone postanowienie. W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd nie uwzględniając skargi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ W. Zygmont