I GSK 706/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Stanisław Gronowski (spr.) Czesława Socha Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1158/06 w sprawie ze skargi P. Ł., P. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od P. Ł. i P. C. kwotę 220,00 (dwieście dwadzieścia) złotych na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II SA/GI 1158/06, wydanym w sprawie ze skargi P. Ł. i P. C. – wspólników Spółki Cywilnej "N. P." z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych – podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji ustalił następujący stan faktyczny: W dniu [...] kwietnia 2003 r. działająca z upoważnienia P. Ł. i P. C. wspólników Spółki Cywilnej "N. P." z siedzibą w G., zwanej "spółką", Agencja Celna "W. I. S.", na podstawie pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r., dokonała wpisu do rejestru towaru ujętego na fakturze numer [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. Powyższy towar został wykazany w powiadomieniu nr [...], a następnie ujęty w zgłoszeniu celnym uzupełniającym nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. Jednocześnie Spółka wnioskowała o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Towar ujęty w powyższym zgłoszeniu, opisany w polu 31 jako zestawy chłodzące do procesorów komputerów osobistych wyposażone w elektroniczne układy sterujące ([...], [...], [...], [...], [...], [...]), w ogólnej ilości 2.150 sztuk, zaklasyfikowany został do kodu PCN 847330100 obejmującego "zespoły elektroniczne stanowiące części i akcesoria do maszyn objętych pozycją 8471 (maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do tych maszyn". Wartość celną tego towaru zadeklarowano na podstawie załączonej do zgłoszenia celnego faktury, w której wartość celną importowanego towaru określono na kwotę 7.160,04 USD (6.965,00 USD wartość towaru + 195,04 USD koszty transportu) tj. 28.260 PLN. Naczelnik Urzędu Celnego przyjął to zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., zwanej dalej Kodeksem celnym), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Spółki. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Podmiotów Gospodarczych Urzędu Celnego w G. w siedzibie Biura Rachunkowego "F." w G. przy ul. [...], prowadzącego obsługę księgową Spółki, stwierdzono, iż towar ujęty na zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] maja 2003 r., tj. zestawy chłodzące do procesorów komputerów osobistych, został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 847330100. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego dotyczącego towaru ujętego w powyższym dokumencie SAD. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r., Nr [...] organ uznał zgłoszenie celne dokonane na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w tym dokumencie. Organ wyliczył niedobór cła na kwotę 2.543 zł oraz różnicę pomiędzy podatkiem pobranym a określonym decyzją w kwocie 559 zł. Ponadto organ naliczył skarżącym wspólnikom odsetki wyrównawcze od należności celnych w kwocie 1.016 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko organu I instancji, że towar, określony jako zestaw chłodzący do procesorów komputerów osobistych lub jako zestaw radiatora składający się z elementów takich jak: radiator, wentylator i silniczek elektryczny, jest wyrobem przyporządkowanym do kodu PCN 841459300. Zdaniem organu klasyfikacja tego towaru przez spółkę w ramach pozycji 847330100 nie była prawidłowa. Organ wskazał, że to grupowanie obejmuje zespoły elektroniczne będące częściami lub akcesoriami przeznaczonymi głównie do maszyn i urządzeń objętych pozycją 8471, czyli takie akcesoria, które są wymiennymi częściami lub urządzeniami przeznaczonymi do przystosowania maszyny do poszczególnych operacji, do wykonywania specjalnej funkcji podrzędnej względem głównej funkcji maszyny lub do zwiększania zakresu czynności. Według organu jedynie wiążąca informacja taryfowa wydana w formie decyzji przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek osoby, mogła wiązać organy celne oraz osobę, której udzielono informacji w zakresie klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej na podstawie art. 5 § 1 i 2 Kodeksu celnego, ale o taką informację strona nie występowała. Odnośnie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ odwoławczy powołując się na stosowne przepisy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał tego w sposób prawidłowy. Rozpoznając skargę wspólników spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/GI 1158/07 uchylił zaskarżoną decyzję, zasądzając na rzecz wspólników koszty postępowania sądowego w kwocie 780 zł. Według Sądu I instancji skarga jest zasadna w części odnoszącej się do naliczenia wspólnikom spółki odsetek wyrównawczych, co nastąpiło z naruszeniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym naliczenie wspomnianych odsetek naruszało przepis § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), stosownie do którego nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Jak ustalił Sąd I instancji skarżący wspólnicy mogli być przekonani co do prawidłowości zastosowanej przez nich klasyfikacji, co potwierdzały niektóre organy celne w swoich decyzjach. Toteż, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył także przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego z tej przyczyny, że rozpoznając sprawę nie uchylił w części decyzji organu I instancji, dotyczącej wymiaru odsetek wyrównawczych. W myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję, umarza postępowanie w sprawie. Stosownie zaś do art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Według zaleceń Sądu I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę naruszenie powyższych przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, wynikającego z § 5 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia. Natomiast, co wymaga podkreślenia, Sąd I instancji za prawidłową uznał dokonaną przez organy klasyfikację przedmiotowego towaru. W skardze na powyższy wyrok pełnomocnik procesowy Dyrektora Izby Celnej w K. zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 5 ust. 3 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r., co stanowi podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej "p.p.s.a." Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 p.p.s.a., co stanowi podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej skoncentrowano się na omówieniu rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu przed organami I i II instancji oraz rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Podsumowując, według skargi kasacyjnej, skoro Sąd I instancji ustalił, że skarga na decyzję organu okazała się zasadna w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości naruszało przepis art. 145 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Skarga kasacyjna spełnia formalne wymogi ustawowe. Oparta jest ona zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego (174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (174 pkt 2 p.p.s.a.). Zważywszy na oparcie skargi kasacyjnej na obu ustawowych podstawach w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzja organu I instancji zawiera, co wymaga podkreślenia, dwa odrębne rozstrzygnięcia, które oparte są na odmiennej podstawie faktycznej i prawnej. Jak już wskazano Sąd I instancji podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w części dotyczącej zastosowanej przez organy celne kwalifikacji do kodu PCN 841459300 omawianych wyrobów wprowadzanych na polski obszar celny. Innymi słowy, Sąd I instancji uznał za prawidłową klasyfikację przyjętą przez organy celne obu instancji. Na obecnym etapie postępowania tę kwalifikację należy uznać za miarodajną, skoro od wyroku Sądu I instancji nie została złożona skarga kasacyjna w imieniu wspólników spółki, którzy w tej mierze prezentowali odmienne stanowisko. Natomiast, o czym była już mowa, Sąd I instancji uznał zasadność skargi wspólników spółki w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych od należności celnych, uznając brak podstaw do obciążenia wspólników spółki takimi odsetkami. W świetle brzmienia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., którego naruszenie się zarzuca, Sąd I instancji uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części. Jeżeli zatem, o czym była mowa, przedmiotem zaskarżonej decyzji były dwa odrębne rozstrzygnięcia, a Sąd I instancji uznał zasadność skargi wspólników spółki w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych od należności celnych to trafne jest stanowisko zajęte w skardze kasacyjnej, że stosując się do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd I instancji powinien był, a czego nie uczynił, zaskarżoną decyzję uchylić w zakwestionowanej części, a więc odnoszącej się do naliczonych odsetek wyrównawczych, nie zaś w całości, jak to miało miejsce. Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a więc również w części odnoszącej się do zastosowanej przez organy celne kwalifikacji wyrobów do PCN 841459300, z czym zgodził się Sąd I instancji, że taka kwalifikacja była prawidłowa, sprzeczne jest z logiką rozumowania Sądu I instancji. Uchylając bowiem zaskarżoną decyzję w całości Sąd I instancji w istocie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję także w części dotyczącej zastosowanej kwalifikacji celnej omawianych wyrobów, którą, jak to wyżej wskazano, uznał za zgodną z prawem i ustaloną w zgodności z przepisami postępowania. Innymi słowy, w sprawie zaistniała rozbieżność między sentencją wyroku a jego uzasadnieniem, która nie może być wyeliminowana przez Sąd II instancji w inny sposób, jak tylko przez uchylenie zaskarżonego wyroku, jako zapadłego także z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Dodać należy, iż jak wynika z innych analogicznych spraw rozpoznawanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., czego przykładem jest okazany na rozprawie przez pełnomocnika organu wyrok z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt III SA/GL 1171/06, wydany w sprawie ze skargi P. Ł. i P. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...], Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymywała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części orzekającej pobranie odsetek wyrównawczych. Z tych względów w zakresie rozstrzygnięcia Sądu I instancji, odnoszącego się do kwalifikacji towarowej, skarga kasacyjna, jako oparta na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jest uzasadniona. Natomiast z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących uchyleniem wyroku Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznawał skargi kasacyjnej w zakresie dotyczącym odsetek wyrównawczych, dostrzegając jednakże, iż podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 222 § 4 Kodeksu celnego i § 5 ust. 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r., nie został uzasadniony w dalszej części skargi kasacyjnej. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.