I GSK 703/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Stanisław Gronowski (spr.) Czesława Socha Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1157/06 w sprawie ze skargi P. Ł., P. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od P. Ł. i P. C. kwotę 243,00 (dwieście czterdzieści trzy) złote na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II SA/GI 1157/06, wydanym w sprawie ze skargi P. Ł. i P. C. – wspólników Spółki Cywilnej "N. P." z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych – podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji ustalił następujący stan faktyczny: W dniu [...] kwietnia 2003 r. działająca z upoważnienia P. Ł. i P. C. wspólników Spółki Cywilnej "N. P." z siedzibą w G., zwanej "spółką", Agencja Celna "W. I. S.", na podstawie pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej nr [...]z dnia [...] grudnia 2001 r., dokonała wpisu do rejestru towaru ujętego na fakturze numer [...] z dnia [...] marca 2003 r. Powyższy towar został wykazany w powiadomieniu nr [...], a następnie ujęty w zgłoszeniu celnym uzupełniającym nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. Jednocześnie Spółka wnioskowała o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Towar ujęty w powyższym zgłoszeniu, opisany w polu 31 jako zestawy chłodzące do procesorów komputerów osobistych wyposażone w elektroniczne układy sterujące ([...], [...], [...], [...], [...], [...]), w ogólnej ilości 2.800 sztuk, zaklasyfikowany został do kodu PCN 847330100 obejmującego zespoły elektroniczne stanowiące części i akcesoria do maszyn objętych pozycją 8471 (maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do tych maszyn). Wartość celną tego towaru zadeklarowano na podstawie załączonej do zgłoszenia celnego faktury, w której wartość celną importowanego towaru określono na kwotę 10.262,46 USD (10070,00 USD wartość towaru + 192,46 USD koszty transportu), tj. 41.894 PLN. Naczelnik Urzędu Celnego przyjął to zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 §1 i 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm., zwanej dalej Kodeksem celnym), co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Spółki. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Referatu Kontroli Podmiotów Gospodarczych Urzędu Celnego w G. w siedzibie Biura Rachunkowego "F." w G. przy ul. [...], prowadzącego obsługę księgową Spółki, stwierdzono, iż towar ujęty na zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r., tj. zestawy chłodzące do procesorów komputerów osobistych, został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu PCN 847330100. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego dotyczącego towaru ujętego w powyższym dokumencie SAD. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r., Nr [...] organ uznał zgłoszenie celne dokonane na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru ujętego w tym dokumencie. Organ wyliczył niedobór cła na kwotę 3.770 zł oraz różnicę pomiędzy podatkiem pobranym a określonym decyzją w kwocie 830 zł. Ponadto organ naliczył skarżącym wspólnikom odsetki wyrównawcze od należności celnych w kwocie 1.538 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił stanowisko organu I instancji, że towar, określony jako zestaw chłodzący do procesorów komputerów osobistych lub jako zestaw radiatora składający się z elementów takich jak: radiator, wentylator i silniczek elektryczny, jest wyrobem przyporządkowanym do kodu PCN 841459300. Zdaniem organu klasyfikacja tego towaru przez spółkę w ramach pozycji 847330100 nie była prawidłowa. Organ wskazał, że to grupowanie obejmuje zespoły elektroniczne będące częściami lub akcesoriami przeznaczonymi głównie do maszyn i urządzeń objętych pozycją 8471, czyli takie akcesoria, które są wymiennymi częściami lub urządzeniami przeznaczonymi do przystosowania maszyny do poszczególnych operacji, do wykonywania specjalnej funkcji podrzędnej względem głównej funkcji maszyny lub do zwiększania zakresu czynności. Według organu jedynie wiążąca informacja taryfowa wydana w formie decyzji przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek osoby, mogła wiązać organy celne oraz osobę, której udzielono informacji w zakresie klasyfikacji towaru według kodu taryfy celnej na podstawie art. 5 § 1 i 2 Kodeksu celnego, ale o taką informację strona nie występowała. Odnośnie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług organ odwoławczy powołując się na stosowne przepisy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał tego w sposób prawidłowy. Rozpoznając skargę wspólników spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt III SA/GI 1157/07 uchylił zaskarżoną decyzję, zasądzając na rzecz wspólników koszty postępowania sądowego w kwocie 1.461 zł. Według Sądu I instancji skarga jest zasadna w części odnoszącej się do naliczenia wspólnikom spółki odsetek wyrównawczych, co nastąpiło z naruszeniem art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym naliczenie wspomnianych odsetek naruszało przepis § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), stosownie do którego nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Jak ustalił Sąd I instancji skarżący wspólnicy mogli być przekonani co do prawidłowości zastosowanej przez nich, klasyfikacji co potwierdzały niektóre organy celne w swoich decyzjach. Toteż, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył także przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego z tej przyczyny, że rozpoznając sprawę nie uchylił w części decyzji organu I instancji, dotyczącej wymiaru odsetek wyrównawczych. W myśl art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Stosownie zaś do art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Według zaleceń Sądu I instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wziąć pod uwagę naruszenie powyższych przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, wynikającego z § 5 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia. Natomiast, co wymaga podkreślenia, Sąd I instancji za prawidłową uznał dokonaną przez organy klasyfikację przedmiotowego towaru. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok pełnomocnik procesowy Dyrektora Izby Celnej w K. zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 222 § 4 Kodeksu celnego. Stosownie do tego przepisu w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Przepis art. 277 stosuje się odpowiednio. Ponadto skarga kasacyjna zarzuca naruszenie cytowanego już przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. Powołane wyżej przepisy stanowią podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej "p.p.s.a." Ponadto w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 p.p.s.a., co stanowi podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej skoncentrowano się na omówieniu rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu przed organami I i II instancji oraz rozstrzygnięcia Sądu I instancji. W podsumowaniu skargi kasacyjnej zajęto stanowisko, że skoro Sąd I instancji ustalił zasadność skargi wspólników spółki w części odnoszącej się do naliczenia odsetek wyrównawczych, uwzględniając tę skargę należało uchylić zaskarżoną decyzję w części, nie zaś w całości, jak to uczynił Sąd I instancji. Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zapadło z naruszeniem przepisów art. 145 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Skarga kasacyjna spełnia ustawowe wymogi. Oparta jest ona zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego (174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (174 pkt 2 p.p.s.a.). Zważywszy na oparcie skargi kasacyjnej na obu ustawowych podstawach to w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Jak już wskazano Sąd I instancji podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w części dotyczącej przyjętej przez organy celne kwalifikacji do kodu PCN 841459300 omawianych wyrobów wprowadzanych na polski obszar celny, uznając tę kwalifikację za prawidłową. Zatem od powyższego wyroku nie została złożona skarga kasacyjna w imieniu wspólników spółki, miarodajne jest stanowisko Sądu I instancji, a także i organów celnych, w kwestii kwalifikacji celnej wspomnianych wyrobów jako objętych kodem PCN 841459300. Natomiast, o czym była już mowa, Sąd I instancji uznał zasadność skargi wspólników spółki w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych od należności celnych, uznając brak podstaw do obciążenia wspólników spółki takimi odsetkami. W świetle brzmienia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., którego naruszenie się zarzuca, Sąd I instancji uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części. Toteż, jeżeli Sąd I uznał zasadność skargi wspólników spółki w części dotyczącej naliczenia odsetek wyrównawczych od należności celnych to trafne jest stanowisko zajęte w skardze kasacyjnej, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona w tej właśnie części, nie zaś w całości, jak to miało miejsce. Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a więc również w części odnoszącej się do zastosowanej przez organy celne kwalifikacji wyrobów do PCN 841459300, z czym zgodził się Sąd I instancji, sprzeczne jest z logiką rozumowania Sądu I instancji. Uchylając bowiem zaskarżoną decyzję w całości Sąd I instancji wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję także w części dotyczącej zastosowanej kwalifikacji celnej omawianych wyrobów, którą w tym zakresie uznał za zgodną z prawem i przepisami postępowania. W zakresie postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) skarga kasacyjna ma więc usprawiedliwioną podstawę. Trudno zrozumieć postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 222 § 4 Kodeksu celnego i § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. Wspomniane przepisy, jak to wyżej wskazano, normują kwestie związane z naliczaniem odsetek wyrównawczych, co Sąd I instancji uznał za pozbawione podstaw prawnych. Jednakże, powołując powyższe przepisy, w skardze kasacyjnej nie uzasadnia się na czym polegało naruszenie przez Sąd I instancji tych przepisów. Co więcej, w skardze kasacyjnej, przynajmniej wyraźnie, nie zakwestionowano stanowiska Sądu I instancji o bezpodstawności naliczenia przez organy celne wspólnikom spółki odsetek wyrównawczych. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.