I SA/Ol 476/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006r. sprawy ze skargi Zakładu A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"r. nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia "[...]"r. nr "[...]" określającą Zakładowi A zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2001r. w kwocie 66.323 zł. Organ I instancji jako podstawę praną decyzji wskazał przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 47 § 3 w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej; art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 5, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9, poz. 31 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) oraz § 1 Uchwały nr "[...]" Rady Miejskiej w P. z dnia 27 grudnia 2000r. w sprawie określenia stawek w podatku od nieruchomości oraz zwolnień z tego podatku. Podstawę faktyczną stanowiły ustalenia, że Zakład A jest posiadaczem budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 1698 m2 i gruntów związanych z tą działalnością o powierzchni 107.376 m2. W dniu 7 lutego 2006r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2001r., jednakże do części z posiadanych gruntów o powierzchni 82.601 m2 zastosował nieprawidłową stawkę podatku tj. przewidzianą dla gruntów pozostałych a nie związanych z działalnością gospodarczą. Działalność Zakładu polega m.innymi na prowadzeniu skupu drewna, gromadzeniu drewna na składnicach, jego transporcie i sprzedaży. Tego rodzaju działalność nie mieści się w zakresie działalności leśnej zdefiniowanej w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odwołaniu od decyzji Zakład A podał, że nie był mu znany fakt przekazania w jego posiadanie działki nr "[...]"w P. Dotychczas wykorzystywano jedynie ok. 2 ha jej powierzchni. Natomiast organ podatkowy obciążył podatkiem jak za działalność gospodarczą od całej powierzchni tj. od 8,2601 ha. Jako jednostce Lasów Państwowych nadleśnictwa przekazują Zakładowi drewno, które jest sprzedawane w stanie nieprzerobionym i cały czas pozostaje własnością Skarbu Państwa. Zdaniem odwołującego się działalność Zakładu spełnia kryteria uznania jej za działalność leśną w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło odwołania. Wywiodło, że w myśl art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) - osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane m. in. składać w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Mimo powyższego obowiązku podatnik w obowiązującym terminie nie złożył deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości i nie wpłacił podatku za część posiadanych nieruchomości, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie wpływów budżetowych gminy. Dopiero w dniu 7 lutego 2006r. wpłynęły deklaracje za lata 2001-2005. Część gruntów o powierzchni 82.601 m2 została jednak zakwalifikowana jako grunty pozostałe a nie związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zasadnie organ podatkowy I instancji zakwestionował tę kwalifikację. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (według stanu właściwego dla rozpatrywanej sprawy) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m. in. na jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu. Z dołączonego do akt sprawy wypisu z rejestru gruntów z dnia 9 stycznia 2006r. wynika, że Zakład A sprawuje zarząd m. in. na działką gruntu położoną w obrębie 2 miasta P., oznaczoną numerem "[...]" o powierzchni 8,2601 ha, stanowiącą własność Skarbu Państwa. Stan ten trwa co najmniej od 1990r. kiedy to wymieniony Zakład występował jeszcze jako Zespół B. Podmiot ten jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości i ciąży na nim obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz opłacania należnych gminie podatków. Stopień obciążeń podatkiem od nieruchomości związany jest z dopasowaniem właściwej stawki podatkowej do gruntów lub budynków, a ta uzależniona jest od funkcji i sposobu wykorzystywania gruntów lub budynków. Najbardziej dolegliwe stawki finansowe stosuje się do budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za grunty związane z działalnością gospodarczą rozumiało się zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne. Zakład A jest przedsiębiorcą o czym świadczą takie jego cechy jak: posiadanie numeru REGON, przymiot podatnika podatku VAT, prowadzenie rozrachunku gospodarczego, nastawienie działalności na osiąganie zysku. Podnoszona przez podatnika okoliczność, że drewno, którym obraca, pozostaje cały czas własnością Skarbu Państwa, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania go do kręgu przedsiębiorców. Nie jest istotne czy przedsiębiorca zawiera umowy sprzedaży, czy w inny sposób kształtuje stosunki zobowiązaniowe. Ważne jest, że prowadzi działalność w celu osiągnięcia zysku, a tym charakteryzuje się działalność Zakładu A. Działalność podatnika nie wypełnia definicji działalności leśnej określonej w art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl której za działalność leśną uważa się działalność posiadaczy i zarządców lasów w zakresie urządzania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym. Odwołujący się nie jest ani posiadaczem, ani zarządcą lasów. Grunty, którymi dysponuje, w ewidencji gruntów posiadają symbole Tr i Bi, co oznacza, że są to tereny różne i inne tereny zabudowane. Dla lasów natomiast właściwe jest oznaczenie Ls. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego nie jest też istotne czy podatnik wykorzystuje do działalności całą nieruchomość, czy tylko jej część oraz to czy świadomy jest tego, że w jego władaniu znajdują się przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zakład A złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 6 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 6 i art. 32 ustawy o lasach oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna. Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy za działalność leśną uważa się m.innymi pozyskiwanie drewna, z wyjątkiem skupu, oraz sprzedaż drewna w stanie nieprzerobionym. Podobną definicję zawiera art. 6 ustawy o lasach. Skarżący zajmuje się właśnie taką działalnością. Pozyskuje drewno od nadleśnictw, składuje je i następnie sprzedaje w stanie nieprzerobionym. W związku z powyższym nie może być obciążony podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Statutowe zadania Skarżącego określone zostały, jako ściśle związane z realizacją zadań lasów. Ma on obowiązek: – gromadzić surowiec ze względu na czynniki ochrony lasów, – składować drewno poza lasem ze względu na czynniki ochrony lasów, – składować drewno ze względu na sezonowość prac leśnych, – likwidować i składować drewno z powodu klęsk naturalnych (huragany, wiatro i śniegołomy itp.), – gromadzić drewno i zagospodarowywać je, – realizować zadania na szczeblu GDLP i RDLP, – wykonywać inne usługi na rzecz nadleśnictw w zakresie gospodarki leśnej. Zdaniem skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznając, że działalność skarżącego spełnia warunki określone art. 5 ust. 3 pkt 3 ustawy, naruszyło ten przepis. Jednocześnie nie zastosowało przepisu art. 3 ust. 3 ustawy definiującego działalność leśną. Wskazując na treść art. 32 ustawy o lasach, skarżący wywodzi, że wszystkie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych reprezentują Skarb Państwa. Zatem przyjmując drewno od nadleśnictw nie prowadzi jego skupu, bowiem nie realizuje umowy sprzedaży – drewno cały czas pozostaje własnością Skarbu Państwa. Na potwierdzenie tego stanowiska przedkłada kopię z wyciągu zarządzenia nr 64 Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Ponadto podnosi, że zostało ono potwierdzone w orzecznictwie, przekładając w załączeniu odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2000 r. Uważa, że w tej sytuacji zastosowanie niekorzystnej interpretacji w stosunku do skarżącego i obciążenie go najwyższą z możliwych stawek podatku od nieruchomości narusza równość podatników wobec prawa, co jest sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W związku z powołaniem się skarżącego na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.02.2000r. podniosło, że z treści wyroku nie wynika jakiego rodzaju gruntami dysponował podmiot, będący stroną w tamtej sprawie. Tymczasem w ocenie SKO ta okoliczność ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Zaskarżona decyzja wiąże bowiem możliwość stosowania art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tylko w stosunku do działalności posiadaczy i zarządców lasów. Skarżącego do tego rodzaju podmiotów nie można zaliczyć, gdyż jest on zarządcą gruntów o innym charakterze. Skoro w sprawie zakończonej powołanym wyrokiem okoliczność ta nie była w ogóle analizowana, to przypuszczać należy, że stan faktyczny sprawy różnił się w omawianym zakresie od stanu sprawy, w którym wydana została zaskarżona decyzja. SKO wskazało też na znajdujące się w aktach sprawy pismo Nadleśniczego Nadleśnictwa P. z dnia 16 marca 2006r. z którego wynika, że we wzajemnych stosunkach ze skarżącym obowiązują dwie umowy kupna-sprzedaży drewna, na co wystawione są faktury, a płatność realizowana jest w formie przelewów bankowych. Cechy tych transakcji w sposób jednoznaczny pozwalają je zakwalifikować do typowych czynności prawnych podejmowanych przez przedsiębiorców. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie wydania aktu, który jest przedmiotem kontroli, przy czym oceny decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd dokonuje w/g stanu istniejącego w dacie powstania zobowiązania. W świetle twierdzeń skarżącego podnoszonych w toku postępowania podatkowego (a także na rozprawie), iż nie wiedział o przypisaniu mu posiadania spornej nieruchomości, Sąd skorzystał z przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwości przeprowadzenia z urzędu dowodu z dokumentów urzędowych tj. wypisów z rejestru gruntów i budynków w/g stanu na dzień 1 stycznia 2001r. W świetle bowiem dowodów znajdujących się w aktach sprawy tj. decyzji z dnia "[...]" 1973r. wydział Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w P. o przekazaniu, na podstawie art. 8 ustawy z dnia 14.07.1961r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz.U. z 1969r. nr 22, poz. 159 ze zm.) w użytkowanie bezterminowe Zespołowi Składnic Lasów Państwowych w S. gruntu o powierzchni 82692 m2 położonego przy ul. "[...]" w P.; wypisu z rejestru gruntów na dzień 5.09.1990r., którego posiadaczem nieruchomości w dalszym ciągu był Zespół Składnic oraz wypisu z rejestru gruntów na dzień 9.01.2006r., gdzie jako posiadacza wskazano Zakład A, powziął wątpliwości co do trafności stanowiska organu podatkowego II instancji, iż posiadanie owej nieruchomości przez A trwa co najmniej od 1990 roku. Powyższe twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego było o tyle nieprawdziwe, że w/g twierdzeń Zakładu A powstał on w trakcie roku 1991r. Po przeprowadzeniu dowodu z wypisu z rejestru gruntów i budynków mając na uwadze treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz to, że skarżący w toku postępowania nie dostarczył żadnych dowodów (w szczególności, mimo żądania organu I instancji, nie przedstawił dokumentacji dotyczącej utworzenia Zakładu), które świadczyłyby przeciwko prawdziwości zapisów w ewidencji gruntów i budynków Sąd przyjął za prawidłowe ustalenie organów podatkowych obu instancji, że w 2001r. był on posiadaczem, obok zabudowanej nieruchomości o powierzchni 24.775 m2 również częściowo zabudowanej nieruchomości o powierzchni 82.601 m2. Tytułem prawnym władania jest zaś zarząd (trwały zarząd w/g przepisów ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami) w który przekształciło się prawo użytkowania nabyte przez Zespół Składnic LP w marcu 1973r., zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (j.t. Dz.U. z 1991r. nr 30, poz. 127). Wedle przepisów tej ustawy możliwe było nabycie zarządu na podstawie zawartej, za zezwoleniem właściwego organu, umowy o przekazaniu zarządu między państwowymi jednostkami organizacyjnymi (art. 33 ust. 2), co zapewne nastąpiło przy tworzeniu Zakładu A w roku 1991r. Odnosząc się do argumentacji skargi oraz argumentacji podnoszonej w toku postępowania w kwestii statusu prawnego skarżącego należy stwierdzić, że skoro Zakład A został utworzony w trakcie 1991r., to nie nastąpiło to na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz.U. nr 101, poz. 444), weszła ona bowiem w życie z dniem 1 stycznia 1992r. Natomiast z mocy art. 75 ust. 3 wymienionej ustawy, jako zakład produkcyjno-usługowy Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych stał się inną jednostką organizacyjną Lasów Państwowych o której mowa była w art. 32 ust. 4 ustawy o lasach (w brzmieniu pierwotnym). Art. 32 ust. 4 ustawy o lasach (który aktualnie nie obowiązuje) stanowił, iż w Lasach Państwowych mogą również działać inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej (poza wymienionymi w art. 32 ust. 2 tj. GDLP, RDLP i nadleśnictwami) w zakresie: produkcji, transportu, handlu i usług niezbędnych do realizacji zadań Lasów Państwowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 45, poz. 435 ze zm.) Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe sprawuje zarząd nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, a w ramach tego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa i ustala jego wartość. W art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zdefiniowano pojęcie gospodarki leśnej jako działalności w zakresie urządzania ochrony i zagospodarowaniu lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania, z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z powyższej definicji wynika, że w pojęciu gospodarki leśnej mieszczą się działania, które odpowiadają pojęciu "zwykłej" działalności gospodarczej tj. pozyskiwanie i sprzedaż produktów leśnych, jak i inne. Urządzanie, ochrona, utrzymanie i powiększanie upraw leśnych służy celom szerszym (ekologicznym i ogólno-społecznym). Znajduje to potwierdzenie w treści art. 7 ust.1, gdzie w 5) wskazano (jako jeden z celów gospodarki leśnej) produkcję, na zasadzie racjonalnej gospodarki drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. Według art. 50 ustawy Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Z przepisów ustawy o lasach jak i z powołanego przez skarżącą statutu Lasów Państwowych wynika, że jednostki organizacyjne o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 4 ustawy (w aktualnym brzmieniu) są jednostkami utworzonymi dla realizacji zadań gospodarczych Lasów Państwowych. Nieuzasadnione są w ocenie Sądu zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9, poz. 31 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został określony w art. 2 ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są m.innymi jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na wymienionych wyżej podmiotach m. innymi wówczas, gdy zarządzają nieruchomościami Skarbu Państwa na podstawie ustanowionego zarządu. W art. 3 ustawy określono zakres przedmiotowy ustawy. Ust. 1 pkt 3 i 4 tego artykułu określa, że przedmiotem opodatkowania są: – grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym i leśnym, – grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Podatkiem leśnym objęte zaś były – zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o lasach wszystkie lasy, z wyjątkiem: – nie związanych z gospodarką leśną, – zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne, – wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Wg art. 3 ustawy o lasach, lasem w rozumieniu ustawy jest grunt: 1) o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony: a) przeznaczony do produkcji leśnej lub b) stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo c) wpisany do rejestru zabytków; 2) związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. W świetle powyższego stwierdzenie, że Zakład Transportu i Spedycji Lasów Państwowych posiadał grunt związany z gospodarką leśną nakazywałoby traktowanie go jako lasu i wyłączenie tego gruntu w ogóle spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zauważyć jednak należy, że tak szeroka definicja lasu zawarta w ustawie o lasach wynika z faktu, że lasy i inne nieruchomości z nimi związane w szczególności stanowiące własność Skarbu Państwa objęte zostały zarządem Przedsiębiorstwa Lasy Państwowe z mocy tej ustawy. Według art. 3 ust. 3 o podatkach i opłatach lokalnych za działalność leśną – w rozumieniu ustawy – uważa się działalność posiadaczy i zarządów lasów w zakresie urządzania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z definicji tej wynika, że grunty nieoznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy mogą być uznane za związane z gospodarką leśną a tym samym podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy znajdują się w posiadaniu lub zarządzie tego podatnika, który jednocześnie jest posiadaczem lub zarządcą lasu – w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach. W sprawie bezsporne jest, że Zakład Transportu i Spedycji Lasów Państwowych posiadał grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne oraz zabudowane. Tytułem prawnym tego posiadania był zarząd ustanowiony decyzją, a nie zarząd o którym mowa w ustawie o lasach. Stąd w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 pkt 3 ustawy. Skarżący w złożonej deklaracji podatkowej sam wykazał i zapłacił podatek według stawek obowiązujących dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność leśna tj. odpowiednio dla budynków o powierzchni 1698 m2 (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy) i gruntów o powierzchni 24.775 m2 (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy). W art. 5 ust. 3 ustawy zdefiniowano, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, grunty pod budowlami i urządzeniami, grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne. Z powyższej definicji wynika, że w przypadku gruntów cechą pozwalającą na zaliczenie ich do związanych działalnością gospodarczą był fakt władania nimi przez przedsiębiorcę. Niezależnie od tego, czy przedsiębiorca w danym roku podatkowym korzystał z gruntu czy też nie albo wykorzystywał go tylko w części zobowiązany był do płacenia podatku według stawek właściwych dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (taki pogląd wyrażony został w uchwale NSA z dnia 2 kwietnia 2001r. sygn. akt FPK 3/00 opubl. w ONSA z 2001r. nr 4, poz. 150). Stwierdzenie zatem, że grunt o powierzchni 82.601 m2 nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy skutkowało opodatkowaniem wszystkich posiadanych przez skarżącego nieruchomości w/g stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy, to należało się posługiwać definicjami zawartymi w ustawie Prawo działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że do skarżącego przepisy tej ustawy nie mają zastosowania, albowiem jego status regulowany jest ustawą szczególną. Jak już wcześniej stwierdzono, jest nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną działającą w strukturze Lasów Państwowych utworzoną do realizacji zadań gospodarczych przedsiębiorstwa. Jak wynika z akt, m. innymi z zaświadczenia o nadaniu numeru statystycznego w systemie podmiotów gospodarki narodowej REGON – podstawowym rodzajem działalności Zakładu jest działalność usługowa, pokrewna dla leśnictwa i pozyskiwania drewna. Za wykonywane na rzecz nadleśnictw usługi Zakład otrzymuje stosowne wynagrodzenie, z własnych przychodów pokrywał wydatki i działa na zasadzie samofinansowania (jak całe, nie posiadające osobowości prawnej Państwowe Przedsiębiorstwo Lasy Państwowe). Szczególna struktura organizacyjna Lasów Państwowych powoduje, że każda, nie posiadająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna Lasów Państwowych działa w zakresie swej cząstkowej zdolności prawnej w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Nie stoi to na przeszkodzie uznaniu, że w zakresie tej cząstkowej zdolności prawnej jest przedsiębiorcą gdy przedmiotem jej działalności jest działalność wytwórcza, usługowa bądź handlowa. Zważyć należy, że na gruncie prawa podatkowego każda jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej jest odrębnym podatnikiem, ma zatem podmiotowość podatkową niezależnie od jej statusu cywilnoprawnego. Sąd podziela więc pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż fakt, że między nadleśnictwem a skarżącym nie mogło dochodzić do zawierania umów sprzedaży nie miał znaczenia w sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niekorzystną dla skarżącego interpretację przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez niego gruntów. Skoro do skarżącego nie mogło mieć zastosowanie wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, gdyż nie był zarządcą lasu, a niewątpliwie prowadził działalność gospodarczą to konstytucyjna zasada równości wobec prawa nakazywała traktowanie go jak każdego innego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Nie stwierdzając by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.