I SA/Ol 477/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006r. sprawy ze skargi Zakładu A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r. o nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia "[...]" r. w sprawie określenia Zakładowi A wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 70.835 zł od związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą budynków o powierzchni 1698 m2 oraz 107.376 m2 gruntów. Z akt sprawy wynika, że wymieniony zakład, będący państwową jednostką organizacyjną wchodzącą w skład Lasów Państwowych, złożył w dniu 7 lutego 2006 r. deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za 2002r., stosując do części z posiadanych gruntów o powierzchni 82.601 m2 stawkę podatkową przewidzianą dla gruntów pozostałych. W złożonym w Urzędzie Miasta w P. piśmie z dnia 18.01.2006r. Zakład ten wyjaśnił natomiast, że na będącej przedmiotem opodatkowania działce nr "[...]" w P. przy ul. "[...]", posadowiona jest składnica drewna służąca prowadzeniu działalności leśnej. Działalności takiej nie uznaje się zaś za działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) u.p.o.l.. Strona podała w toku postępowania, że prowadzona działalność na nieruchomości przy ul. "[...]" polega na m. in. na prowadzeniu skupu drewna, gromadzeniu drewna na składnicach, jego transporcie i sprzedaży. Zakład jako jednostka Lasów Państwowych, sprzedaje drewno w stanie nieprzerobionym. Fakt przekazania przedmiotowej działki w posiadanie nie był jej znany. Zakład wykorzystywał jedynie ok. 2 ha powierzchni nieruchomości. Organ podatkowy obciążył natomiast jednostkę podatkiem jak za działalność gospodarczą od całej posiadanej powierzchni gruntów. Strona zwróciła też uwagę, że przekazane jej przez nadleśnictwa i sprzedawane w stanie nieprzerobionym drewno cały czas pozostawało własnością Skarbu Państwa. Jeżeli zatem działalność tego rodzaju mieściła się w zakresie działalności leśnej zdefiniowanej w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to jej zdaniem, podatek od nieruchomości dla gruntów o powierzchni 8,2601 ha może być liczony wyłącznie jak od gruntów pozostałych. Nie podzielając tego stanowiska, w decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (według stanu prawnego właściwego dla rozpatrywanej sprawy), w świetle którego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m. in. na jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu. Jak wskazał organ II instancji, z dołączonego do akt sprawy wypisu z rejestru gruntów z dnia 9 stycznia 2006 r. wynika, że Zakład A (wcześniej Zespół B) sprawuje zarząd sporną działką, stanowiącą własność Skarbu Państwa, od 1990r.. Podmiot ten jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości i ciąży na nim obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz opłacania należnych gminie podatków. Organ zwrócił też uwagę, że stopień obciążeń podatkiem od nieruchomości związany jest z dopasowaniem właściwej stawki podatkowej do gruntów lub budynków, a ta uzależniona jest od funkcji i sposobu wykorzystywania gruntów lub budynków. Najbardziej dolegliwe stawki finansowe stosuje się do budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny, na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne. W ocenie SKO, Zakład A jest przedsiębiorcą, skoro posiada numer REGON oraz przymiot podatnika podatku VAT, jak też prowadzi rozrachunek gospodarczy. Działalność podmiotu nastawiona jest przy tym na osiąganie zysku. Nie ma znaczenia dla zakwalifikowania Zakładu do kręgu przedsiębiorców, to że będące przedmiotem obrotu drewno pozostaje własnością Skarbu Państwa. Nie jest bowiem istotne, czy przedsiębiorca zawiera umowy sprzedaży, czy w inny sposób kształtuje stosunki zobowiązaniowe. Ważne jest, że prowadzi działalność w celu osiągnięcia zysku, a tym charakteryzuje się działalność Zakładu A. Jak podał organ II instancji, wbrew zarzutom odwołania działalność podatnika nie wypełnia definicji działalności leśnej określonej w art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w myśl którego za działalność leśną uważa się działalność posiadaczy i zarządców lasów w zakresie urządzania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym. Strona nie jest ani posiadaczem, ani zarządcą lasów. Grunty, którymi dysponuje, w ewidencji gruntów posiadają symbole Tr i Bi, co oznacza, że są to tereny różne i inne tereny zabudowane. Dla lasów natomiast właściwe jest oznaczenie Ls. Z punktu widzenia obowiązku podatkowego nie jest też zdaniem SKO istotne, czy podatnik wykorzystuje do działalności całą nieruchomość, czy tylko jej część oraz to czy świadomy jest tego, że w jego władaniu znajdują się przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W złożonej skardze Zakład A wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i zarzucił jej naruszenie prawa materialnego wyrażające się błędną wykładnią art.3 ust.3, art.5 ust.1 pkt 2 i pkt 6 oraz ust.3 pkt 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych, a także art. 6 i art.32 ustawy o lasach ( Dz.U.nr 9 z 1991 r., poz.31) i art.32 ust. 1 Konstytucji RP. Podnosząc, że orzeczenie organu II instancji nie jest słuszne strona skarżąca wskazała w uzasadnieniu, iż stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, inne niż działalność leśna. Nie jest zaś prawdą twierdzenie SKO, że Zakład nie prowadzi działalności leśnej. Jak zauważyła strona skarżąca, stosownie do art. 3 ust.3 w/w ustawy za działalność leśną uważa się m. in. pozyskiwanie drewna, z wyjątkiem skupu, oraz sprzedaż drewna w stanie nieprzerobionym. Podobną definicję zawiera art. 6 ustawy o lasach. Skarżący zajmuje się właśnie taką działalnością. Pozyskuje bowiem drewno od nadleśnictw, składuje je i ponownie i sprzedaje w stanie nieprzerobionym. Dlatego też, zdaniem strony, nie może być obciążony podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący Zakład zwrócił uwagę, iż jego statutowe zadania określone zostały, jako ściśle związane z realizacją zadań lasów. Ma on bowiem obowiązek: - gromadzić surowiec ze względu na czynniki ochrony lasu, - składować drewno poza lasem ze względu na czynniki ochrony lasów, - składować drewno ze względu na sezonowość prac leśnych, - likwidować i składować drewno z powodu klęsk naturalnych, - gromadzić drewno i zagospodarowywać je, - realizować zadania wyznaczone na szczeblach dyrekcji lasów państwowych, - wykonywać inne usługi na rzecz nadleśnictw w zakresie gospodarki leśnej. Uznanie przez SKO, że działalność taka spełnia warunki działalności gospodarczej, w ocenie strony narusza przepis art. 5 ust.3 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze wskazano ponadto, iż Zakład A jest jednostką organizacyjną lasów państwowych, która reprezentuje Skarb Państwa. SKO błędnie podało przy tym, że Zakład skupuje drewno od nadleśnictw. Skarżący nie realizuje sprzedaży, gdyż cały czas drewno pozostaje własnością tego samego właściciela, tj. Skarbu Państwa. Działalność w ramach jednej jednostki organizacyjnej nie jest zaś skupem, co potwierdza stanowisko dyrektora generalnego lasów państwowych zawarte w zarządzeniu nr 64 z 2000r. Stanowisko takie poparte jest również orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z czym dołączono do skargi kopię wyroku tego Sądu z dnia 17 lutego 2000r. W tej sytuacji, zastosowanie niekorzystnej interpretacji w stosunku do Skarżącego i obciążenie Zakładu najwyższą z możliwych stawek podatku od nieruchomości narusza, zdaniem Strony, równość podatników wobec prawa i jest sprzeczne z art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało zajęte stanowisko i wniosło o jej oddalenie. Zauważyło jednocześnie, że z treści wyroku NSA z dnia 17 lutego 2000r. nie wynika, jakiego rodzaju gruntami dysponował podmiot uznany przez organy podatkowe za podatnika. Tymczasem okoliczność ta istotnie wpływa na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy. Zaskarżona decyzja wiąże możliwość stosowania art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tylko w stosunku do działalności posiadaczy i zarządców lasów. Skarżącego natomiast do tego rodzaju podmiotów zaliczyć nie sposób, gdyż jest on zarządcą gruntów o innym charakterze. Skoro w sprawie zakończonej powołanym wyrokiem okoliczność ta nie była w ogóle analizowana, to jak podniosło SKO przypuszczać należy, że stan faktyczny tej sprawy różnił się w omawianym zakresie od stanu sprawy, w którym wydana została zaskarżona decyzja. Wbrew twierdzeniom strony materiał dowodowy sprawy zawiera przy tym dowody wskazujące na to, iż zawierane były przez Zakład umowy kupna-sprzedaży drewna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem dokonując na podstawie art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) kontroli decyzji organu II instancji Sąd stwierdził, iż w związku z jej wydaniem nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa. To zaś przesądziło o konieczności stwierdzenia braku podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie rozważań w niniejszej sprawie zauważyć należy, iż z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (według stanu prawnego właściwego dla rozpatrywanej sprawy) wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące właścicielami bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Dla powstania obowiązku podatkowego istotnym jest zatem tylko fakt pozostawania podmiotem prawa własności lub innej formy prawnego władztwa nad rzeczą. Podatek od nieruchomości ma tym samym charakter majątkowy, w takim znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości. Analiza art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala wyciągnąć wniosek, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty (poza wyłączonymi i zwolnionymi z podatku na mocy ustawy), bez względu na to, czy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej istnienie takiego związku przesądza o wysokości podatku. Dla oceny, czy rację miały organy podatkowe twierdząc, iż w okolicznościach niniejszej sprawy sporny grunt związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy grunt ten był w posiadaniu przedsiębiorcy, stosownie do definicji zawartej w art. 5 ust. 3 u.p.o.l.. Istotnym dla rozstrzygnięcia sporu wobec zarzutów strony skarżącej było również to, czy działalność Zakładu A była działalnością leśną w rozumieniu art. 3 ust. 3 wymienionej ustawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż leśna. Analizując akta sprawy Sąd w składzie orzekającym stwierdził, iż poczynione przez organy obu instancji ustalenia faktyczne i wysnuta z nich ocena całokształtu okoliczności sprawy, na gruncie wymienionych regulacji prawnych, nie budzi zastrzeżeń. Prawidłowo zatem oceny, iż Zakład ten był posiadaczem spornych gruntów, organy podatkowe dokonały zgodnie z aktualnym stanem prawnym wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, stosownie do treści art. 21 ust. l ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000r. nr 100 poz .1086). Zauważyć należy, iż ewidencja gruntów jest specjalnie prowadzonym i wywierającym określone skutki prawne zbiorem informacji o gruntach. Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić te dane w postępowaniu podatkowym. Podatnik kwestionujący zapisy w ewidencji powinien zaś wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym rejestr (starosta). (p. Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.02.9.84), L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Dom Wydawniczy ABC, 2003.) Jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. wyrok NSA w Katowicach z 15.11.1994. o sygn. SA/Ka 2592/05 M.Podat. 1995/6/179) organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości będąc związanymi zapisami w ewidencji gruntów i budynków nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Ujawnione w ewidencji dane są bowiem dla tych organów wiążące. Ich kwestionowanie może natomiast nastąpić jedynie w przepisanym w/w ustawą z dnia 17.05.1989 r. trybie i nie należy do organów podatkowych. W sytuacji więc gdy, jak podnosiła strona skarżąca w postępowaniu podatkowym, fakt "przypisania" działki w P. nie był jej znany, zasadnicze znaczenie dla ustalenia podatnika podatku od gruntów objętych zaskarżoną decyzją miały dokumenty znajdujące się w operacie ewidencyjnym spornych gruntów. Mając na uwadze twierdzenia skarżącego podnoszone w toku postępowania podatkowego (a także na rozprawie), iż nie wiedział o przypisaniu mu posiadania spornej nieruchomości, Sąd skorzystał z przewidzianej w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwości przeprowadzenia z urzędu dowodu z dokumentów urzędowych, tj. wypisów z rejestru gruntów i budynków w/g stanu na dzień 1 stycznia 2001r. W świetle bowiem dowodów znajdujących się w aktach sprawy tj. decyzji z dnia 29 marca 1973r. wydział Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w P. o przekazaniu, na podstawie art. 8 ustawy z dnia 14.07.1961r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (Dz.U. z 1969r. nr 22, poz. 159 ze zm.) w użytkowanie bezterminowe Zespołowi Składnic Lasów Państwowych w S. gruntu o powierzchni 82692 m2 położonego przy ul. "[...]" w P.; wypisu z rejestru gruntów na dzień 5.09.1990r., którego posiadaczem nieruchomości w dalszym ciągu był Zespół Składnic oraz wypisu z rejestru gruntów na dzień 9.01.2006r., gdzie jako posiadacza wskazano Zakład A, powziął wątpliwości co do trafności stanowiska organu podatkowego II instancji, iż posiadanie owej nieruchomości przez A trwa co najmniej od 1990 roku. Powyższe twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego było o tyle nieprawdziwe, że w/g twierdzeń Zakładu A powstał on w trakcie roku 1991r. Po przeprowadzeniu dowodu z wypisu z rejestru gruntów i budynków mając na uwadze treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz to, że skarżący w toku postępowania nie dostarczył żadnych dowodów (w szczególności, mimo żądania organu I instancji, nie przedstawił dokumentacji dotyczącej utworzenia Zakładu), które świadczyłyby przeciwko prawdziwości zapisów w ewidencji gruntów i budynków Sąd przyjął za prawidłowe ustalenie organów podatkowych obu instancji, że w 2002r. był on posiadaczem, obok zabudowanej nieruchomości o powierzchni 24.775 m2 , również częściowo zabudowanej nieruchomości o powierzchni 82.601 m2. Tytułem prawnym władania jest zaś zarząd (trwały zarząd w/g przepisów ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami) w który przekształciło się prawo użytkowania nabyte przez Zespół Składnic LP w marcu 1973r., zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (j.t. Dz.U. z 1991r. nr 30, poz. 127). Wedle przepisów tej ustawy możliwe było nabycie zarządu na podstawie zawartej, za zezwoleniem właściwego organu, umowy o przekazaniu zarządu między państwowymi jednostkami organizacyjnymi (art. 33 ust. 2), co zapewne nastąpiło przy tworzeniu Zakładu A w roku 1991r. Odnosząc się do argumentacji skargi oraz argumentacji podnoszonej w toku postępowania w kwestii statusu prawnego skarżącego należy stwierdzić, że skoro Zakład A został utworzony w trakcie 1991r., to nie nastąpiło to na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz.U. nr 101, poz. 444), weszła ona bowiem w życie z dniem 1 stycznia 1992r. Natomiast z mocy art. 75 ust. 3 wymienionej ustawy, jako zakład produkcyjno-usługowy Okręgowego Zarządu Lasów Państwowych stał się inną jednostką organizacyjną Lasów Państwowych o której mowa była w art. 32 ust. 4 ustawy o lasach (w brzmieniu pierwotnym). Art. 32 ust. 4 ustawy o lasach (który aktualnie nie obowiązuje) stanowił, iż w Lasach Państwowych mogą również działać inne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej (poza wymienionymi w art. 32 ust. 2 tj. GDLP, RDLP i nadleśnictwami) w zakresie: produkcji, transportu, handlu i usług niezbędnych do realizacji zadań Lasów Państwowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 45, poz. 435 ze zm.) Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe sprawuje zarząd nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, a w ramach tego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa i ustala jego wartość. W art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy zdefiniowano pojęcie gospodarki leśnej jako działalności w zakresie urządzania ochrony i zagospodarowaniu lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania, z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z powyższej definicji wynika, że w pojęciu gospodarki leśnej mieszczą się działania, które odpowiadają pojęciu "zwykłej" działalności gospodarczej, tj. pozyskiwanie i sprzedaż produktów leśnych, jak i inne. Urządzanie, ochrona, utrzymanie i powiększanie upraw leśnych służy celom szerszym (ekologicznym i ogólno-społecznym). Znajduje to potwierdzenie w treści art. 7 ust.1, gdzie w 5) wskazano (jako jeden z celów gospodarki leśnej) produkcję, na zasadzie racjonalnej gospodarki drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu. Według art. 50 ustawy Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Z przepisów ustawy o lasach jak i z powołanego przez skarżącą statutu Lasów Państwowych wynika, że jednostki organizacyjne o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 4 ustawy (w aktualnym brzmieniu) są jednostkami utworzonymi dla realizacji zadań gospodarczych Lasów Państwowych. Nieuzasadnione są w ocenie Sądu zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 9, poz. 31 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002r. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został określony w art. 2 ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są między innymi jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na wymienionych wyżej podmiotach m. innymi wówczas, gdy zarządzają nieruchomościami Skarbu Państwa na podstawie ustanowionego zarządu. W art. 3 ustawy określono zakres przedmiotowy ustawy. Ust. 1 pkt 3 i 4 tego artykułu określa, że przedmiotem opodatkowania są: – grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym i leśnym, – grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Podatkiem leśnym objęte zaś były – zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o lasach wszystkie lasy, z wyjątkiem: – nie związanych z gospodarką leśną, – zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne, – wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Według art. 3 ustawy o lasach, lasem w rozumieniu ustawy jest grunt: 1) o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) - drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony: a) przeznaczony do produkcji leśnej lub b) stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo c) wpisany do rejestru zabytków; 2) związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej: budynki i budowle, urządzenia melioracji wodnych, linie podziału przestrzennego lasu, drogi leśne, tereny pod liniami energetycznymi, szkółki leśne, miejsca składowania drewna, a także wykorzystywany na parkingi leśne i urządzenia turystyczne. W świetle powyższego stwierdzenie, że Zakład A posiadał grunt związany z gospodarką leśną nakazywałoby traktowanie go jako lasu i wyłączenie tego gruntu w ogóle spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zauważyć jednak należy, że tak szeroka definicja lasu zawarta w ustawie o lasach wynika z faktu, że lasy i inne nieruchomości z nimi związane w szczególności stanowiące własność Skarbu Państwa objęte zostały zarządem Przedsiębiorstwa Lasy Państwowe z mocy tej ustawy. Według art. 3 ust. 3 o podatkach i opłatach lokalnych za działalność leśną – w rozumieniu ustawy – uważa się działalność posiadaczy i zarządów lasów w zakresie urządzania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z definicji tej wynika, że grunty nieoznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy mogą być uznane za związane z gospodarką leśną a tym samym podlegać wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy znajdują się w posiadaniu lub zarządzie tego podatnika, który jednocześnie jest posiadaczem lub zarządcą lasu – w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach. W sprawie bezsporne jest, że Zakład A posiadał grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne oraz zabudowane. Tytułem prawnym tego posiadania był zarząd ustanowiony decyzją, a nie zarząd o którym mowa w ustawie o lasach. Stąd w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 5 ust. 3 pkt 3 ustawy. Skarżący w złożonej deklaracji podatkowej sam wykazał i zapłacił podatek według stawek obowiązujących dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, tj. odpowiednio dla budynków o powierzchni 1698 m2 (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy) i gruntów o powierzchni 24.775 m2 (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy). W art. 5 ust. 3 ustawy zdefiniowano, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a w szczególności grunty pod budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, administracyjnymi, grunty pod budowlami i urządzeniami, grunty zajęte na drogi wewnętrzne i place manewrowe, place składowe, zieleńce oraz tereny na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne. Z powyższej definicji wynika, że w przypadku gruntów cechą pozwalającą na zaliczenie ich do związanych działalnością gospodarczą był fakt władania nimi przez przedsiębiorcę. Niezależnie od tego, czy przedsiębiorca w danym roku podatkowym korzystał z gruntu czy też nie albo wykorzystywał go tylko w części zobowiązany był do płacenia podatku według stawek właściwych dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (taki pogląd wyrażony został w uchwale NSA z dnia 2 kwietnia 2001r. sygn. akt FPK 3/00 opubl. w ONSA z 2001r. nr 4, poz. 150). Stwierdzenie zatem, że grunt o powierzchni 82.601 m2 nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy skutkowało opodatkowaniem wszystkich posiadanych przez skarżącego nieruchomości w/g stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że skoro ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierała definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy, to należało się posługiwać definicjami zawartymi w ustawie Prawo działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że do skarżącego przepisy tej ustawy nie mają zastosowania, albowiem jego status regulowany jest ustawą szczególną. Jak już wcześniej stwierdzono, jest nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną działającą w strukturze Lasów Państwowych utworzoną do realizacji zadań gospodarczych przedsiębiorstwa. Jak wynika z akt, m. innymi z zaświadczenia o nadaniu numeru statystycznego w systemie podmiotów gospodarki narodowej REGON – podstawowym rodzajem działalności Zakładu jest działalność usługowa, pokrewna dla leśnictwa i pozyskiwania drewna. Za wykonywane na rzecz nadleśnictw usługi Zakład otrzymuje stosowne wynagrodzenie, z własnych przychodów pokrywał wydatki i działa na zasadzie samofinansowania (jak całe, nie posiadające osobowości prawnej Państwowe Przedsiębiorstwo Lasy Państwowe). Szczególna struktura organizacyjna Lasów Państwowych powoduje, że każda, nie posiadająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna Lasów Państwowych działa w zakresie swej cząstkowej zdolności prawnej w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Nie stoi to na przeszkodzie uznaniu, że w zakresie tej cząstkowej zdolności prawnej jest przedsiębiorcą, gdy przedmiotem jej działalności jest działalność wytwórcza, usługowa bądź handlowa. Zważyć należy, że na gruncie prawa podatkowego każda jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej jest odrębnym podatnikiem, ma zatem podmiotowość podatkową niezależnie od jej statusu cywilnoprawnego. Sąd podziela więc pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż fakt, że między nadleśnictwem a skarżącym nie mogło dochodzić do zawierania umów sprzedaży nie miał znaczenia w sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niekorzystną dla skarżącego interpretację przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez niego gruntów. Skoro do skarżącego nie mogło mieć zastosowanie wyłącznie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, gdyż nie był zarządcą lasu, a niewątpliwie prowadził działalność gospodarczą to konstytucyjna zasada równości wobec prawa nakazywała traktowanie go jak każdego innego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Nie stwierdzając by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.