I SA/Po 779/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2006r. sprawy ze skargi E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ Wł. Zygmont Decyzją z dnia [...] o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - notariusza E.Z. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł na dzień [...] czerwca 2003r. W uzasadnieniu organ podał, że aktem notarialnym z dnia [...] maja 2003r. rep. [...] strony tj. M.Cz. - darczyńca i T.Cz. - obdarowany, zawarły umowę darowizny, której przedmiotem, jak wynika z § 6 umowy jest: 1. współwłasność ekspektatywy odrębnej własności lokalu nr [...] położonego w P. przy ul. [...] wraz z przynależnymi udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, zapisanego w Kw. Nr [...]; 2. współwłasność w nakładach na budowę centrum rekreacyjnego i prawie użytkowania części gruntu, zapisanego w Kw. Nr [...]. Łączną wartość darowizny strony określiły na kwotę [...] zł. Płatnik - notariusz E.Z. nie pobrała podatku od spadków i darowizn. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż płatnik był zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku wg poniższego rozliczenia: - wartość nabytych rzeczy - [...] - czysta wartość - [...] - kwota wolna od podatku przewidziana dla nabywcy zaliczonego do pierwszej grupy podatkowej - [...] - nadwyżka podlegająca opodatkowaniu - [...] - podatek / [...] od [...] +7% od [...],-/-[...] W powyższym rozliczeniu nie wzięto pod uwagę, zastosowanej przez płatnika ulgi podatkowej wynikającej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z w/w przepisem ulga ta ma zastosowanie w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Nabycie umową darowizny ekspektatywy lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nie mieści się w katalogu określonym w powołanym przepisie. Wprawdzie w dniu [...] stycznia 2004r. aktem notarialnym rep. [...] notariusz E. Z. sprostowała treść § 6 aktu notarialnego rep. [...] poprzez wykreślenie ze zwrotu "ekspektatywę odrębnej własności lokalu" słowa "ekspektatywę", jednakże powyższe sprostowanie nie powoduje zmiany stanu faktycznego. O tym, czy mamy do czynienia z ekspektatywą, czy z odrębną własnością lokalu nie decyduje bowiem nazwa użyta w treści aktu notarialnego lecz fakt, czy dany lokal istnieje jako wyodrębniona nieruchomość w sensie prawnym. Do momentu uzyskania wpisu do księgi wieczystej, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t. j. Dz. U. Nr 80, poz.903 z 2000r), lokal jako wyodrębniona nieruchomość nie istnieje. Jak wynika z § 13 umowy darowizny T.Cz. wystąpił z wnioskiem o dokonanie wpisu w księgach wieczystych. W odwołaniu z dnia [...] lutego 2006r. strona zarzuciła decyzji naruszenie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, że płatnik zastosował ulgę podatkową wynikającą z w/w przepisu. Wskazano również, że w dniu spisania umowy notariusz złożyła w Sądzie Rejonowym w P. Wydział Ksiąg Wieczystych wypis aktu notarialnego celem urządzenia nowej księgi wieczystej. Wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Wpis ma charakter konstytutywny, co sprawia, że odrębna własność lokalu powstała z chwilą złożenia wniosku o założenie księgi wieczystej. Tak więc w chwili dokonania darowizny przez M. Cz. na rzecz syna T. Cz. w dniu [...]maja 2003r. istniała już odrębna własność przedmiotowego lokalu. Ponadto Urząd Miasta w trybie przepisów ustawy o własności lokali wydał stosowne zaświadczenie stwierdzające samodzielność lokalu mieszkalnego. Z kolei obdarowany spełniał wymogi przewidziane w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem w dacie sporządzenia aktu notarialnego zamieszkiwał w przedmiotowym lokalu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wobec bezspornego stanu faktycznego sprawy, pozostaje do rozważenia zagadnienie, czy przedmiotem darowizny był lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość wraz z przynależnymi mu prawami majątkowymi, czy też jedynie ekspektatywa rozumiana jako stan oczekiwania na ostateczne nabycie prawa podmiotowego. Według organu przepisy prawa materialnego wiążą zmianę stanu prawnego nieruchomości z samym wpisem do księgi wieczystej. Z treści art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali wynika, że do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Zatem, przymiot odrębnej własności lokal zyskuje dopiero z chwilą wpisu do księgi wieczystej. Prawomocny wpis do księgi wieczystej czyni umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu umową dotkniętą warunkiem prawnym (conditio iuris) - brak wpisu nie niweczy wprawdzie samej umowy w przedmiocie ustanowienia odrębnej własności lokalu, wprowadza jednak stan zawieszenia jej skuteczności. Tak rozumiany warunek, w razie ziszczenia się go, wywiera skutek z mocą wsteczną (ex tunc). Wynika to z treści art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.), którym ustawodawca wprowadził normę prawną, według której wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zasada mocy wstecznej wpisu oznacza, że skutki prawne powstałego w dacie wpisu aktualizują się od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Natomiast zasada mocy wstecznej wpisu nie określa daty powstania tego prawa, gdyż została ona określona w przepisach prawa materialnego datą dokonania wpisu. Przewidziana instytucja mocy wstecznej wpisu powoduje to, że wpis wywiera skutek prawny (w postaci powstania określonego prawa rzeczowego) dopiero z dniem dokonania wpisu. W niniejszej sprawie stan prawny przedmiotu sprzedaży w dacie zawarcia umowy był taki, że w drodze jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości ustanowiona została odrębna własność lokalu, jednakże w świetle obowiązujących przepisów prawa (art. 7 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o własności lokali) nie powstała jeszcze odrębna własność z uwagi na brak wpisu do księgi wieczystej. Zawarcie przez strony umowy darowizny nastąpiło zatem w okolicznościach, gdy lokal ten nie stał się jeszcze przedmiotem odrębnej własności (nie miał urządzonej księgi wieczystej i wniosek w tej mierze nie został złożony). Skoro więc w momencie dokonania darowizny jej przedmiot nie zyskał przymiotu odrębnej własności, mimo że był on fizycznie wyodrębniony od pozostałej części budynku, to małżonkowie Czarneccy nie mogli przekazać obdarowanemu prawa własności odrębnego lokalu, a jedynie to, czym faktycznie dysponowali tj. ogół praw związanych z ustanowieniem odrębnej własności lokalu (ekspektatywę odrębnej własności lokalu), co też zostało zapisane w § 6 aktu notarialnego. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania ulgi wynikającej z przepisu art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść ust. 1 powołanego wyżej art. 16, w którym określono przedmiot ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków darowizn. Obejmuje on nabycie budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Ustawodawca dokonał więc wyczerpującego wyliczenia nieruchomości mieszkaniowych i ograniczonych praw rzeczowych wynikających ze stosunków spółdzielczych. Z treści cytowanego przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że ulgą podatkową nie jest objęte nabycie w drodze spadku lub darowizny ekspektatywy rozumianej jako stan oczekiwania na prawa przyszłe tj. na ostateczne nabycie prawa podmiotowego. Zważyć nadto należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia w prawie podatkowym mają charakter wyjątków od zasady powszechności opodatkowania, a zatem muszą być rozumiane ściśle. Niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca prawo do określonej ulgi podatkowej. Skoro więc wskazany wyżej art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wymienia ekspektatywy odrębnej własności lokalu, to w omawianej sprawie norma ta nie może mieć zastosowania. W skardze z dnia [...] czerwca 2006r., wniesionej przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, skarżąca zażądała uchylenia decyzji organów I i II instancji oraz ustalenia, że w sprawie nie występuje podatek od spadków i darowizn. Skarżąca podtrzymała swój pogląd, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Tak więc w momencie dokonania darowizny przez małżonków Cz. na rzecz ich syna T. Cz. istniała już odrębna własność przedmiotowego lokalu. Zdaniem skarżącej w razie niezachowania przesłanki wpisu prawa odrębnej własności lokalu, który to wpis ma charakter konstytutywny, rozporządzenie tym lokalem nie wywołuje zamierzonego skutku prawnego. W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2006r. skarżąca podniosła dodatkowy zarzut, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie strony podatnicy: G. i M. Cz. oraz T. Cz. nie z własnej winy, nie brali udziału w postępowaniu przed organem I i II instancji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Z kolei w piśmie z [...] grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że odpowiedzialność płatnika związana jest ze skutkami niewykonania (lub nienależnego wykonania) podstawowych czynności, jakie jest on obowiązany, zgodnie z prawem zrealizować. Stosownie do art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy odpowiada za podatek nie pobrany lub podatek pobrany, a nie wpłacony. Przy umowie darowizny notariusz występował jako płatnik. Ustawodawca wyłączył odpowiedzialność podatnika w sytuacji, gdy odpowiedzialność za podatek ponosi płatnik. W tych okolicznościach stroną postępowania podatkowego w przypadku postępowania zakończonego wydaniem decyzji o odpowiedzialności płatnika jest wyłącznie płatnik, a nie strony umowy darowizny. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Zarzut skargi dotyczy w pierwszej kolejności naruszenia art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn. Wskazany przepis stanowił, że w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość - w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110m- powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. Ustawodawca w zamkniętym katalogu przypadków, w których można skorzystać z przewidzianej w w/w przepisie ulgi, przewidział m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Aby mogło z kolei dojść do skutecznego nabycia takiej nieruchomość ten, który ją zbywa powinien wykazać, że jest jej właścicielem. Z treści § 3 aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2003r. wynika, że Przedsiębiorstwo "A" sprzedaje opisany lokal G. i M. małż. Cz. Z kolei w § 6 aktu wyżej wymienieni oświadczyli, że wspomniany lokal darują swojemu synowi T.Cz. W odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazano, że płatnik w dniu sporządzenia aktu notarialnego złożył we właściwym sądzie wypis aktu w celu sporządzenia nowej księgi wieczystej zgodnie z zawartym w nim wnioskiem. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z zasadą znaną już prawu rzymskiemu - "nemo plus iuris ad alium transferre potest quam habet" - nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, aniżeli sam posiada. Powyższe uwagi są istotne dla podkreślenia, że zgodnie z powołanym przez organy art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali - do powstania odrębnej własności lokalu niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Wpis ten ma bowiem charakter konstytutywny. Tak więc nabycie prawa następuje dopiero z chwilą dokonania wpisu. Nie można powoływać się na skutki wpisu dopóki wpis nie nastąpił. Zasada mocy wstecznej wpisu nie określa daty powstania prawa, gdyż ona została określona w prawie materialnym, tj. datą dokonania wpisu. W omawianej sytuacji wyodrębnienie nieruchomości lokalowej w znaczeniu prawnym dokonuje się wraz ze stosownym wpisem w księdze wieczystej. Na takie rozumienie zasady mocy wstecznej wpisu wskazuje orzecznictwo Sądu Najwyższego - por. postanowienie z dnia 24 stycznia 2000r. sygn. III CKN 558/98, "Lex" nr 52735; postanowienie z dnia 14 lutego 2003r. sygn. IV CK 109/02, "Lex" nr 137545. Również w literaturze wskazuje się, że w razie niezachowania przesłanki wpisu prawa odrębnej własności lokalu, który to wpis ma charakter konstytutywny, rozporządzenie tym lokalem nie wywołuje zamierzonego skutku prawnego (por. A. Oleszko "Oświadczenie właściciela nieruchomości... ", "Rejent" z 1996 nr 10). W świetle powyższych rozważań należy więc dojść do wniosku, że najpierw nabywcy lokalu winni uzyskać wpis do księgi wieczystej, dzięki któremu mogliby wykazać, że są właścicielami mieszkania. W drugiej zaś kolejności, po sporządzeniu odrębnego aktu notarialnego, mogliby dokonać zbycia lokalu w drodze darowizny na rzecz córki. W świetle powyższego nie ma znaczenia sporządzenie kolejnego aktu notarialnego w dniu [...] stycznia 2004r., którym sprostowano akt z [...] maja 2003r. Jak na to zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie przewidywał objęcia ulgą podatkową nabycia w drodze darowizny ekspektatywy rozumianej jako stan oczekiwania na prawa przyszłe. Tak wiec z podanych powodów nie istniały przesłanki umożliwiające płatnikowi - notariuszowi zastosowania przewidzianej w w/w przepisie ulgi. Odnosząc się do zarzutu braku uczestnictwa w postępowaniu przed organami darczyńcy i obdarowanego Sąd podziela pogląd, że w niniejszej sprawie stroną postępowania jest wyłącznie płatnik. Wynika to zarówno z treści art. 8 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, na które powołuje się organ odwoławczy, jak i z treści art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ K. Pawlicki /-/ G. Gorzan /-/ Wł. Zygmont p.b.