I SA/Po 982/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz/spr./ Protokolant st. sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2006r. sprawy ze skargi Z. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł ( sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ M.Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Z. Sz. z tytułu posiadania oraz zużycia wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) na cele inne niż opałowe, tj. do napędu pojazdu marki [...] nr rej. [...]. Postępowanie wszczęto w związku z otrzymanymi materiałami dotyczącymi przeprowadzonej kontroli paliwa w zbiorniku tego pojazdu. Postępowanie podatkowe poprzedzone było czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi przez pracowników Urzędu Celnego udokumentowanymi protokołem kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lutego 2005r. W dniu [...]Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzja nr [...] określająca Z. Sz. za miesiąc listopad 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu posiadania oraz zużycia wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) używanego do napędu pojazdu. Jako podstawę prawną decyzji powołano art.21 § 1 pkt. 1 i § 3 i art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z 1997r. z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa) w z art.4 ust.1 pkt.3, art.4 ust.2 pkt.10, art4 ust.3, art.6 ust.1 i 3, art.10 ust.2, art.11 ust.2, art.18 ust.1, art.19 ust.1, art.64, art.65 i art.66 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.267 ze zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym) oraz § 2 ust.1 pkt.1, § 3 ust.1, § 3 ust.2, § 3 ust.3 pkt.1 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF). Uzasadniając podniesiono, że w trakcie kontroli drogowej w dniu [...]11.2004 r. ustalono w zbiorniku pojazdu olej opałowy, którego miało się znajdować w zbiorniku [...]. W trakcie postępowania ustalono, że ostatni udokumentowany zakup do pojazdu marki [...] nr rej. [...] należącego do firmy Z.Sz. w ilości [...] l miał miejsce w dniu [...]10.2004 r. w firmie "A " A.Sz. w K. na podstawie faktury VAT nr [...]. Podstawę opodatkowania określono na [...] l ( w tym stwierdzona ilość posiadanego oleju opałowego [...] l oraz wyliczona ilość zużytego oleju [...] l) i dokonano wyliczenia podatku akcyzowego do zapłaty. Z.Sz. pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. wniósł do Dyrektora Izby Celnej odwołanie od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia w całości. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Uzasadniając organ odwoławczy uznał, że wbrew twierdzeniom strony w przedmiotowej sprawie istniały podstawy aby uznać ją za podatnika podatku akcyzowego z tytułu posiadania oraz zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Za bezsporne uznano, iż w wyniku kontroli paliwa w zbiorniku pojazdu marki [...] nr rej. [...] dokonanej w dniu [...] 11.2004 r., należącym do strony, stwierdzono obecność oleju opałowego. Zgodnie z art.4 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Z treści art.4 ust.2 pkt.10 ustawy wynika, iż za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Zgodnie z art.11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art.4 ust.3 opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art.11 ust. 2 pkt.1 ustawy stanowi, iż w powyższej sytuacji podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot, który nabył lub posiada wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Decyzję tą Z.Sz. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargą z dnia [...] sierpnia 2006 r. wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W skardze podniesiono, że organ podatkowy bezzasadnie uznał go za podatnika podatku akcyzowego i zobowiązał go do uiszczenia podatku akcyzowego od paliwa, które w dobrej wierze - jako olej napędowy - został zakupiony na stacji B. Skarżący podniósł, iż samochód był tankowany paliwem ze zbiornika określonego jako olej napędowy. Na powyższe paliwo została wystawiona faktura za olej napędowy. Zdaniem strony nie może ona odpowiadać za jakość zakupionego towaru, gdyż jest to rola sprzedającego. Kierowca nie jest zobowiązany do badania tankowanego paliwa oraz sprawdzania czy sprzedający zapłacił odpowiedni podatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżący nie podał w skardze naruszonych jego zdaniem przepisów prawa procesowego i materialnego, tym nie mniej z uwagi na powołaną powyżej zasadę oficjalności nie zwalnia to Sądu od obowiązku wskazania naruszonych przez organy podatkowe przepisów prawa. Te zaś dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię i w rezultacie doprowadziły także do naruszenia przepisów prawa procesowego zwłaszcza poprzez błędne i niekompletne ustalenia dotyczące stanu faktycznego. Przepis art.4 ust.1 pkt.3) ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Następnie w art.4 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym sprzedaż wyrobów akcyzowych została zrównana z taksatywnie wymienionymi w tej jednostce redakcyjnej 10 innymi przypadkami. W szczególności art.4 ust.2 pkt.10) ustawy o podatku akcyzowym przewiduje, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Z kolei art.4 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Norma zawarta w tym przepisie wyznacza zatem zakres przedmiotowy podatku akcyzowego w sytuacji, kiedy podmiot, który uprzednio nabył np. olej opałowy korzystający z preferencyjnej w stosunku do oleju napędowego stawki akcyzy następnie przeznacza go na inne cele, np. jako środek do napędu pojazdu samochodowego. Możliwość opodatkowania takiego niezgodnego z przeznaczeniem zużycia musi zostać poprzedzona ustaleniem dwóch czynności dokonanych przez ten sam podmiot : po pierwsze zakupu oleju opałowego przez dany podmiot i po drugie stwierdzeniem przeznaczenia tego oleju opałowego przez ten sam podmiot na cele niezgodne z pierwotnym przeznaczeniem, czyli do napędu pojazdu samochodowego. Z kolei zakres podmiotowy podatku akcyzowego został wyznaczony w art.11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Rozszerzenie zakresu podmiotowego zostało dokonane m.in. w art.11 ust.2 pkt.1) ustawy o podatku akcyzowym, który dodaje, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Systematyka obydwu tych przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego i podmiotowego podatku akcyzowego pozwala na przyjęcie, że jedynie w drodze wyjątku, tzn. wówczas, gdy nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego jakim jest olej opałowy niezgodnie z jego przeznaczeniem jako olej napędowy powstaje możliwość opodatkowania go właściwą stawką akcyzy u nabywcy lub posiadacza. Sięganie bowiem do takiej możliwości uznać należy za sytuację wyjątkową, kiedy to nie ma możliwości ustalenia podmiotu, który dokonał wprowadzenia do obrotu oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem jako oleju napędowego. Podstawowym celem art.11 ust.2 pkt.1) ustawy o podatku akcyzowym jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów. Zakres zastosowania tego przepisu powinien być wąski i odnosić się tylko do sytuacji, w których dany podmiot wiedział, że kwota akcyzy nie została lub nie zostanie rozliczona przez dostawcę. W pozostałych przypadkach podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku akcyzowego powinien być dostawca wyrobów. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a nabywca wyrobów, który posiada wyroby akcyzowe, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży ustawodawca zabezpieczając interesy Skarbu Państwa wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu na przykład przez producenta. Posiadanie wyrobów akcyzowych będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż wynika to z przepisów akcyzowych. Organy podatkowe są zatem upoważnione do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jednakże powinno to być dopuszczalne jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego (por. S. Parulski, pkt.6 do art.4 i pkt.4 do art.11 w Akcyza. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze, 2005). Na subsydiarny charakter nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego jako podatnika akcyzy wskazuje użyta w art.11 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym partykuła "również" mająca za zadanie uwydatnienie podobieństwa sytuacji tego kręgu podatników z podatnikami wymienionymi w art.11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Na możliwość jedynie takiej interpretacji wskazuje także wyrażona w art.4 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą. Przepis ten stanowi mianowicie, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W literaturze wskazano, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W efekcie, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych do hurtownika, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży jak hurtownik i detalista nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji będą wyroby akcyzowe (por. S. Parulski, op cit. pkt.8 do art.4 ). Zasad ta nie oznacza wobec tego, że organom podatkowym przysługuje prawo wyboru podatnika i ograniczania kręgu podatników tylko do posiadacza bez uprzednich ustaleń, co do rzeczywistego sprzedawcy, dokonującego de facto zużycia wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, co prowadzi wręcz do pokrzywdzenia posiadacza poprzez działania oszukańcze. Przyjęcie przez organy podatkowe nieprawidłowej interpretacji powołanych powyżej przepisów skutkowało naruszeniami procedury podatkowej, w szczególności przepisów art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasady prawdy obiektywnej i kompletności materiału dowodowego. Dodatkowo należy podkreślić, że na podstawie art.133 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokuje na podstawie akt sprawy. Z akt administracyjnych zaś nie wynika, aby po [...]11.2004 r. organy podatkowe podjęły jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia, czy wskazywany przez skarżącego sprzedawca oleju opałowego jako olej napędowy w rzeczywistości dokonał jednej z czynności opodatkowanej wyższą stawką akcyzy. Z drugiej strony organy podatkowe przyjęły, że Z.Sz. był posiadaczem [...] l oleju opałowego zużytego niezgodne z jego przeznaczeniem, a sprzedawcą w rzeczywistości miał być w dniu [...]10.2004 r. A.Sz. prowadzący firmę "A " w K. Ilość posiadanego oleju opałowego stwierdzono bowiem w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie faktury VAT nr [...]. W rzeczywistości organy podatkowe ustaliły, że zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, o czym stanowi art.4 ust.2 pkt.10) ustawy o podatku akcyzowym, dokonane zostało przez A. Sz., a podatkiem obciążono Z.Sz., u którego ustalono jedynie posiadanie w dniu [...] 11.2004 r. [...]l oleju opałowego w zbiorniku samochodu ciężarowego. Ponadto z materiału dowodowego nie wynika jakie czynności podjęto wobec A.Sz. i czy został on także obciążony podatkiem akcyzowym. W ogóle nie skonfrontowano wersji skarżącego o legalnym zakupie paliwa w dniu [...]10.2004 r. z jakimkolwiek materiałem dowodowym zgromadzonym u A.Sz. W tym zakresie została naruszona zasada prawdy materialnej wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z zasadą z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaofiarowane przez podatnika i uprawdopodobnione twierdzenia o legalnym zakupie paliwa nie były w ogóle przedmiotem postępowania podatkowego i rozważań organów podatkowych. Wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i to bez jego szczegółowego wyjaśniania nie mogą być tłumaczone na korzyść organu - in dubio pro fisco ( por. t.9 do art.187 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.521). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny przede wszystkim dokonać ustaleń dotyczących podmiotu, który dokonał czynności opodatkowanej polegającej na sprzedaży w rozumieniu art.4 ust.1 pkt.3) i ust.2 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie dostępnych materiałów i informacji. Dopiero brak potwierdzenia wersji prezentowanej przez skarżącego może powodować obciążenie go podatkiem akcyzowym, lecz w odniesieniu do faktycznie posiadanej i stwierdzonej przez organy podatkowe ilości oleju opałowego jako zużytego wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 100,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska