I SA/Wr 1198/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A SA we W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 355,00 (słownie: trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca Przedsiębiorstwo A S.A. we W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. z wnioskiem o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego po zapoznaniu się z przedmiotowym wnioskiem stwierdził, że z zapytaniem prawnym jak we wniosku w świetle opisanego w nim stanu faktycznego wystąpił podatnik we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa w dniu 17 stycznia 2006 r. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego po rozpoznaniu powyższego wniosku dokonał interpretacji przepisów uznając stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wedle stanowiska zaprezentowanego w powyższym postanowieniu alkohol etylowy użyty przez podatnika do produkcji wyrobu nie będącego lekiem w Polsce, będącego natomiast lekiem w kraju wysyłki, nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego we W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, z uwagi na fakt, że powyższa sprawa została już załatwiona postanowieniem z dnia [...] nr [...]. Jako podstawę prawną wydanego postanowienia organ powołał art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.). Od wydanego postanowienia podatkowego podatnik wniósł zażalenie wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia. Zarzucił iż do załatwienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakazu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 art. 170 § 1 ustawy ordynacja podatkowa natomiast pozostałe przepisy działu IV tejże ustawy nie mają zastosowania. Tym samym zdaniem podatnika art. 165a ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu o udzielenie interpretacji. Ponadto wedle strony żaden przepis ordynacji podatkowej nie ogranicza ilości składanych przez stronę wniosków o udzielenie interpretacji podatkowej ani zakresu sprawy które one mogą dotyczyć, zaś samą odpowiedzią zawartą w postanowieniu związany jest organ podatkowy nie zaś podatnik. Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił zażalenia i utrzymał przedmiotowe postanowienie w mocy postanowieniem z dnia [...] Nr [...]. Zgodził się organ ze stanowiskiem podatnika, że zawarte w dziale II ordynacji podatkowej przepisy regulujące zasady wydawania pisemnych interpretacji podatkowych zawierają odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 z działu IV tej ustawy. Przyjęte w tym zakresie unormowanie nie może jednak wedle stanowiska Dyrektora Izby Celnej prowadzić do pozostawienia bez odpowiedzi szeregu rodzących się w konkretnych sprawach pytań, dlatego też organ odwoławczy podziela pogląd, że do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mają zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego przewidziane w dziale IV ordynacji podatkowej. Nie jest więc w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania art. 165a § 1 ustawy ordynacja podatkowa. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Celnego we W. dokonał interpretacji przepisów postanowieniem z dnia [...], uznając stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe to wydanie nowego postanowienia w zwykłym trybie dotyczącego sprawy prawomocnie już rozstrzygniętej postanowieniem ostatecznym i prawomocnym jest niedopuszczalne. Zatem w przypadku gdy wydane zostało postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego i podatnik ponownie zwrócił się z wnioskiem o dokonanie interpretacji tych samych przepisów prawa w tym samym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 165a ordynacji podatkowej. Mając powyższe okoliczności na uwadze podzielił organ II instancji stanowisko wyrażone przez organ I instancji iż należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji z uwagi na fakt, że powyższa sprawa została już załatwiona postanowieniem z dnia [...]. Postanowienie organu odwoławczego zostało przez podatnika zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W złożonej skardze strona skarżąca podtrzymała wszystkie argumenty przedstawione w zażaleniu i zarzuciła organom bezpodstawne zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14a § 5 ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej procedura udzielenia interpretacji nie jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV ordynacji podatkowej w związku z czym nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 165a § 1 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zdaniem skarżącej jest obowiązany na podstawie art. 14a § 1 ordynacji podatkowej do udzielenia odpowiedzi podatnikowi, nawet jeśli będzie ona pokrywać się ze stanowiskiem już wcześniej wyrażonym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddanie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta – jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 14a – 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Stosownie do art. 14a § 3 organ udzielający interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Interpretacja ponadto powinna zawierać wyjaśnienie dotyczące sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku. Instytucja interpretacji podatkowych została uregulowana w dziale II ordynacji podatkowej w przywołanym wyżej art. 14a – 14d tejże ustawy. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. To ostatnie bowiem zostało uregulowane w dziale IV ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy twierdzić należy, że redakcję art. 14a § 5 ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, iż również przy częściowym uregulowaniu danej instytucji prawnej w dziale II ordynacji możliwe jest uzupełnienie tej regulacji przez niejako uzupełnienie elementów tego postępowania z przepisów działu IV – tj. z regulacji, do której skierowane jest odesłane. Zwrócić należy uwagę, iż ustawodawca chcąc, by przepisy regulujące postępowanie podatkowe były stosowane odpowiednio do innych działów ordynacji podatkowej uregulował to wprost w ustawie. I tak w art. 280 omawianej ustawy postanowił, że w sprawach nieuregulowanych w art. 272-273 tj. do czynności sprawdzających (dział V) stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1, 3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23 działu IV. Do postępowania kontrolnego zawartego w dziale VI na mocy art. 292 ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135-138 oraz 139 § 4, art. 140 § 2 art. 141 i 142 oraz przepisów rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9-12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Podobnie w zakresie zaświadczeń unormowanych w dziale VII a w myśl art. 306k – w sprawach nieregulowanych w art. 306l i 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8, 12, 14, 16 art. 23 działu IV. Z powyższego wynika zatem, że wszędzie tam gdzie ustawodawca chciał, aby odpowiednio znalazły zastosowanie przepisy rozdziałów działu IV lub jego poszczególne unormowania to wyraził swoją wolę wprost w treści przepisu odsyłającego. Analogicznie postąpił prawodawca zawierając w art. 14a § 5 ordynacji podatkowej odesłanie w postępowaniu dotyczącym interpretacji podatkowych do odpowiedniego zastosowania w tymże postępowaniu szczególnym art. 169 § 1 i 2 oraz 170 § 1 ordynacji, które umieszczone są w dziale dotyczącym postępowania podatkowego. Takie odesłanie niewątpliwie oznacza, że w postępowaniu o interpretacje podatkowe zastosowanie mają wyżej wskazane przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Przywołać należy w tym miejscu stanowisko wyrażone przez B. Brzezińskiego, M. Masternaka w artykule Instytucja wiążących interpretacji w ordynacji podatkowej – Monitor Podatkowy 2005 r. Nr 4 popierające wyżej wyrażony pogląd, a mianowicie "że postępowanie (w sprawie interpretacji) nie ma cech postępowania podatkowego. Nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzja lub postanowienia) o prawach lub obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko traktowaniu postępowania w sprawie wydania interpretacji jako postępowania podatkowego jest fakt, iż przepisy je normujące nie przewidują stosowania w tym zakresie przepisów działu IV ordynacji podatkowej regulujących postępowanie jurysdykcyjne. Przepis art. 14a § 5 ordynacji zawiera odesłanie wyłącznie do art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 ordynacji, co utwierdza w przekonaniu, że pozostałe przepisy nie mają zastosowania w sprawach wydawania interpretacji". Jest niewątpliwe, że akty i czynności objęte regulacją art. 14a § 1-4 nie wchodzą w zakres postępowania podatkowego, pojmowanego w granicach wyznaczonych przepisami działu IV ordynacji podatkowej, jak również, że regulacja dotycząca interpretacji podatkowych nie zawiera wystarczającej regulacji procesowej. Stąd rację ma organ odwoławczy, iż zachodzi konieczność stosowania w tymże postępowaniu niektórych przepisów działu IV ordynacji podatkowej. Należy jednak pamiętać, iż przepisy działu IV ordynacji poza tymi do których wprost odsyła art. 14a § 5 powinny być stosowane przy uwzględnieniu specyfiki unormowania instytucji interpretacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że odpowiednie stosowanie prawa oznacza: a) stosowanie pełne, czyli odpowiednie przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji; b) stosowanie ze zmianami; c) nie stosowanie w ogóle, czyli przepisy te nie mogą być zastosowane, przede wszystkim ze względu na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla normowania tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (zob. J. Nowacki "Odpowiednie stosowanie przepisów prawa PiP 1964 z. 3 str. 370 i następne). Organy celne zarówno I jak i II instancji w sposób nie prawidłowy dokonały rekonstrukcji przepisów prawa przez podjęcie prostej oceny dopuszczalności zastosowania w postępowaniu o wiążące interpretacje przepisów działu IV ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego a to art. 165a § 1. Wykładnia art. 165a § 1 dokonana przez organy celne jest wadliwa, nie uwzględnia bowiem specyfiki instytucji wiążących interpretacji. Regulacje ordynacji podatkowej w tym zakresie stanowią nowum ustawowe. W literaturze przedmiotu (por. M. Szusteli-Janowska, Zobowiązania podatkowe [w:] Prawo podatkowe, część ogólna i szczegółowa, red. W. Wojtowicz, Bydgoszcz – Lublin 2005 str. 121-122) wśród czynników, które przyczyniły się do wprowadzenia instytucji udzielania informacji o obowiązującym prawie podatkowym i jego wykładni wskazuje się przede wszystkim: 1) dokonaną w latach dziewięćdziesiątych reformę systemu podatkowego, w wyniku której obowiązki związane z wymiarem i poborem podatków w dużej mierze zostały przesunięte (wraz z finansowymi tego konsekwencjami) z organów podatkowych na podatników, oraz 2) długotrwały (i ciągle jeszcze w toku) proces reformowania prawa podatkowego, co w tym wypadku oznacza jego częste i fragmentaryczne nowelizacje, znacznie utrudniające kształtowanie się jednolitej wykładni przepisów. Udzielenie podatnikowi interpretacji przepisu prawa podatkowego ma niewątpliwie ułatwić podatnikowi prawidłowe zastosowanie prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Z art. 14b § 2 ordynacji wynika, że interpretacja wydana w indywidualnej sprawie jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawców i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w § 5. Stosownie zaś do § 1 art. 14b interpretacja o której mowa w art. 14a nie jest wiążąca dla podatnika. Zatem trudno uznać za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowienie, które de facto zmierza do ograniczenia podatnikowi prawa do wystąpienia o interpretację. Wystąpienie podatnika o ponowną interpretację prawa wbrew temu co sugeruje organ w zaskarżonym postępowaniu nie zmierza do zmiany wcześniej udzielonej interpretacji, bowiem zmiana jej może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5. Reasumując skoro ustawodawca normując instytucję interpretacji prawa podatkowego umieścił ją w dziale II ordynacji podatkowej i postanowił iż w tym szczególnym postępowaniu mają zastosowanie odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 działu IV ordynacji podatkowej to tym samym brak jest podstaw do zastosowania w tymże postępowaniu regulacji przewidzianej art. 165a ordynacji. Podnieść należy iż autorzy komentarza do ordynacji podatkowej (St. Balian, B. Danter, B. Gruszczyński, R. Hauser i inni. Wyd. Prawnicze Lewis Nexis Warszawa 2006 str. 99) na który powołują się organy w sprawie poddają pod uwagę możliwość stosowania w toku czynności określonych w art. 14a § 1-4 odpowiedniego stosowania do tych aktów przepisów działu IV ordynacji podatkowej wskazując jednakże, iż proponowane rozwiązanie nie znajduje należytego oparcia w unormowaniach przewidzianych w art. 14a § 1-4. Ze stanowiska tam zaprezentowanego zda się wnioskować, iż chodzi o "odpowiednie" stosowanie do postępowania w sprawie interpretacji tych przepisów działu IV, które dotyczą kwestii formalnych, zaś art. 165a na podstawie którego można odmówić wszczęcia postępowania za takowy trudno uznać. Za stanowiskiem, iż w sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 165a ordynacji jako stanowiący podstawę do odmowy wszczęcia postępowania przemawia i ta okoliczność, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji – nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w ordynacji podatkowej B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4 str. 11). Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Reasumując zdaniem Sądu skoro w przepisach normujących postępowanie w sprawie interpretacji podatkowej brak jest odesłania do stosowania w tymże postępowaniu art. 165a ordynacji to organy podatkowe winny wobec wszczęcia postępowania wnioskiem (kolejnym) podatnika wniosek ten rozpoznać. Zauważyć należy, że organy administracji publicznej muszą w ramach istniejących mechanizmów proceduralnych baczyć by normy prawne stosowane były w sposób prawidłowy. Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 127). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej.