II FSK 414/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1078/06 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 21 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2000-2005 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz G. Sp. z o.o. w K. kwotę 2.250 (dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 21 marca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu odwołania "G." Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 21 grudnia 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2005 w łącznej kwocie 257 756,00 zł, utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, iż zasadnie doszło do określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za wskazane lata i podkreślił, że w sytuacji, kiedy podatnik wynajmuje lub wydzierżawia pomieszczenia innym podmiotom gospodarczym, niebędącym zakładami pracy chronionej, nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 31 ustawy z 27.08.1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. (Dz.U. z 1997r., Nr 123, poz. 776 z późn. zm. zwana dalej ustawą o rehabilitacji) oraz art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz.844). Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że do końca 2002 r. prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolniony był w stosunku do tego zakładu z podatków. Od 1 stycznia 2003 r. zwolnienie miało zastosowanie na zasadach określonych w art. 7 ust.2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odniesieniu zaś do podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia 2005 r. uznano, że Spółkę obowiązywały zasady określone w art. 7 ust.2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683). Decyzja organu została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Decyzji zarzucono: naruszenie art. 21 § 3, art. 59 § 1 pkt. 9, art. 70 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt. 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm zwana dalej Ord.pod.) i art. 6 ust. 8 pkt. 3 ustawy z 12.01.1001 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, iż w decyzji tej określono wysokość zobowiązania podatkowego także za rok 2000, które wygasło z uwagi na upływ terminu przedawnienia; naruszenie art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez wyrażenie błędnego poglądu, iż wynikające z tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002 zwolnienie od podatków nie obejmowało podatku od nieruchomości przypadającego na te części nieruchomości, które przez prowadzącego zakład pracy chronionej zostały wynajęte lub wydzierżawione innym podmiotom gospodarczym. W oparciu o powyższe zarzuty, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu, podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatku od nieruchomości za rok 2000. Spółka zarzuciła organom podatkowym błąd w przyjęciu, iż zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie przepisu art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy o rehabilitacji nie dotyczy pomieszczeń i obiektów oddanych w najem bądź dzierżawę innym podmiotom. Skarżąca podniosła, iż porównanie treści art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy o rehabilitacji (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002) z treścią art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowadzi do wniosku, że nieruchomości wymienione w decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej wchodzą, w skład nieruchomości "zajętych na prowadzenie tego zakładu" nawet, gdyby zostały oddane w posiadanie zależne. Kolegium wniosło o oddalenie skargi, ewentualnie o jej uwzględnienie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za 2000 r. - przy uznaniu, że w odniesieniu do roku 2000 nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i oddalenie skargi w pozostałym zakresie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000 r., organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia, jednak została doręczona Spółce w dniu 4 stycznia 2006 r. Nadto Kolegium stwierdziło, iż warunkiem objęcia zwolnieniem jest nie tylko posiadanie nieruchomości przez zakład pracy chronionej, ale także wykorzystywanie jej do działalności, której pochodną jest status zakładu pracy chronionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn.akt.I SA/GL 1078/06, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd uznał, że skarga jest częściowo zasadna wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2000 r. Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie zobowiązania podatkowego od stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2005 r. zastosowanie znajduje stan prawny w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002 r. Na obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r. zasadach podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości te zakłady pracy chronionej, które łącznie spełniały dwie przesłanki tj. status zakładu pracy chronione uzyskały przed dniem 1 stycznia 2003 r. i nie minął trzyletni okres od dnia wydania decyzji, w sprawie przyznania statusu zakładowi (art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie innych ustaw- Dz. U. Nr 200, poz. 1683), Sąd wyjaśnił, że zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 2003 r, prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, w tym z podatku od nieruchomości i wskazał art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz. U. Nr 123, poz. 778 z późn. zm.). Sąd podkreślił, że prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości nie obejmuje składników majątkowych, które nie służą do prowadzenia zakładu pracy chronionej. W konsekwencji, Sąd uznał, że po 1 kwietnia 2005 r. jak i przed rokiem 2003 r. Spółka zobowiązana była do uiszczenia podatku od nieruchomości od wynajmowanych pomieszczeń lub wydzierżawianych nieruchomości. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparła na podstawach wynikających z art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z póżn.zm. dalej p.p.s.a.) i podniosła następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a to: a) art. 145 § 1 pkt. 1 i 2 p.p.s.a., w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 Ord.pod., poprzez wydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, mimo iż istniały podstawy do stwierdzenia jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, b) art. 206 p.p.s.a., poprzez zasądzenie jedynie częściowego zwrotu kosztów procesu, mimo braku przesłanek, wynikających z tego przepisu, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez wyrażenie błędnego poglądu, iż wynikające z tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002) zwolnienie od podatków, nieobejmowało podatku od nieruchomości przypadającego na te części nieruchomości, które przez prowadzącego zakład pracy chronionej zostały wynajęte lub wydzierżawione innym podmiotom gospodarczym, w sytuacji gdy wynajem nieruchomości na własny rachunek stanowi jeden z przedmiotów działalności gospodarczej prowadzącego zakład pracy chronionej. Zarzucając powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej podzieliło pogląd Sądu wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem znalazł potwierdzenie pierwszy, spośród trzech sformułowanych w niej zarzutów. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej przez autora skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności podkreślić wyrażenie przez niego trafnej oceny co do prawnych konsekwencji stwierdzonego przez sąd administracji pierwszej instancji uchybienia organów podatkowych, sprowadzającego się do określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2005 po upływie okresu przedawnienia zobowiązania za rok 2000. To ostatnie w momencie wydania decyzji drugoinstancyjnej już wygasło. Jednoznacznie wypowiedział się co do tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważając, że zobowiązanie podatkowe za rok 2000 uległo przedawnieniu (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że tak rozumiany błąd wykazuje znamiona rażącego naruszenia prawa, a więc odpowiada przesłance ujętej w art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. Zgodnie zatem z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., skutkiem dokonanego w rozpatrywanej kwestii ustalenia powinno być stwierdzenie nieważności zapadłej decyzji, a więc uruchomienie innej - niż zastosowana przez Sąd - sankcji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast stanowiska autora skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 206 p.p.s.a. przez zasądzenie tylko częściowego zwrotu kosztów postępowania, "mimo braku przesłanek wynikających z tego przepisu" (s. 2 skargi kasacyjnej). Według autora tejże skargi, o częściowym uwzględnieniu skargi decydować powinno porównanie treści rozstrzygnięcia sądu (sentencji wyroku) z treścią zawartego w złożonej skardze żądania. Ponieważ w rozważanym przypadku skarga została uwzględniona w całości ("w całości" uchylono zaskarżoną decyzję), należało - jak podniesiono w skardze kasacyjnej - zasądzić zwrot wspomnianych kosztów w pełnym zakresie. Argument ten uzupełniono konstatacją, że technika rozstrzygania spraw przez organy podatkowe uniemożliwiła zaskarżenie zapadłej decyzji jedynie w części odnoszącej się do roku 2000. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. nie zawierała - jak zaznaczono - "jakiejkolwiek -części- kwalifikującej się do odrębnego zaskarżenia" (s. 3 skargi kasacyjnej). Wywodowi temu przeczy w sposób oczywisty końcowa część art. 206 powołanej uprzednio ustawy. Analiza tego fragmentu wymienionego przepisu wskazuje, że pojęcie "uzasadnionych przypadków" stanowiące przesłankę zasądzenia od organu na rzecz skarżącego tylko części kosztów obejmuje okoliczność korespondującą z okolicznościami rozpatrzonej sprawy sądowoadministracyjnej. W myśl art. 206 in fine p.p.s.a., rozstrzygnięcie takie jest możliwe w szczególności wówczas, gdy skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Posłużenie się przez ustawodawcę kryterium wartości przedmiotu sporu określanej dla potrzeb pobrania wpisu nakazuje wykładać pojęcie "częściowego uwzględnienia skargi" w sposób odmienny od przyjętego przez autora skargi kasacyjnej, tj. poza relacją treści rozstrzygnięcia sądowego i treści żądania zamieszczonego we wniesionej do sądu administracyjnego skardze. Z tych powodów argumentacja skargi kasacyjnej nie została uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości odniesienia się do trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż nie spełnia on wymagań narzuconych przez obowiązującą obecnie, wynikającą z przepisów art. 174 i 176 p.p.s.a., konstrukcję skargi kasacyjnej. Wnosząc ten środek zaskarżenia, jej autor nie wskazał, której z podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy przedstawiony zarzut. Zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrzenie tego środka powinno być następstwem jasno ujętego, odpowiadającego jednej z wyraźnie określonych podstaw kasacyjnych, zarzutu, a nie rezultatem domysłów i spekulacji dotyczących kwalifikacji domniemanego błędu sądu administracyjnego pierwszej instancji. Wprawdzie w skardze kasacyjnej mowa jest o "wyrażeniu błędnego poglądu" co do przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (co sugerowałoby powołanie się na błąd wykładni), jednak jej autor podnosi w innych fragmentach skargi okoliczność bliższą podstawie kasacyjnej w postaci "niewłaściwego zastosowania prawa" (do takich wniosków skłania wypowiedź, iż "strona skarżąca spełniła wszelkie warunki do korzystania ze zwolnienia od podatku ...", a jednak nie uzyskała tego, o co zabiegała - s. 4 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 206 w związku z art. 207 § 1 tej ustawy.