II FSK 550/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia NSA: Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 678/06 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 678/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że aktem notarialnym z dnia 17 maja 2005 r. H. B. dokonał na rzecz córki darowizny udziałów (¾) we współwłasności zabudowanych nieruchomości położonych w B. W § 5 powyższej umowy ustanowiono na rzecz darczyńcy bezpłatne prawo użytkowania przedmiotów darowizny na okres 23 lat. Wartość rynkową przedmiotów darowizny określono na kwotę 3.000.000 zł, natomiast roczną wartość użytkowania ustalono na kwotę 120.000 zł (wartość skapitalizowana 2.640.000 zł). Płatnik - notariusz A. B. pobierając od powyższej transakcji podatek zaliczyła w poczet ciężarów darowizny prawo użytkowania, którego wartość obliczyła w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 207 ze zm.), przyjmując roczną wartość użytkowania w wysokości 120.000 zł i mnożąc ją przez 22. W dniu 1 września 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającą wysokość nie pobranego podatku od spadków i darowizn. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 stycznia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe uznały, że odliczenie od podstawy opodatkowania skapitalizowanej wartości użytkowania było niedopuszczalne. Przepis art. 13 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewiduje bowiem, że w przypadku obliczania wartości prawa użytkowania odpowiednie zastosowanie znajdują ust. 2 – 5 tego artykułu. Tym samym wykluczone jest sięganie w takiej sytuacji do regulacji zawartych ust. 1 art. 13. Zdaniem organów, wartość użytkowania należy zawsze odnieść do wieku osoby uprawnionej zgodnie z art. 13 ust. 2 – 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, niezależnie od tego czy prawo to zostało ustanowione na czas określony, czy na czas nieokreślony lub na czas życia uprawnionego. Powołując się na treść art. 13 ust. 4 ustawy o podatkach od spadków i darowizn, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ślad za Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przyjął, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie jest możliwe potrącenie z podstawy opodatkowania wartości użytkowania, skoro wiek osoby uprawnionej przekraczył 80 lat. W skardze do sądu administracyjnego A. B., wskazując na naruszenie art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 210 Ordynacji podatkowej, domagała się stwierdzenia nieważności lub uchylenia w całości decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Skarżąca argumentowała, że prawo użytkowania zostało ustanowione w umowie darowizny na czas ściśle określony i dlatego podlega ono regulacji art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia pokreślił, że z konstrukcji art. 13 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika w sposób oczywisty, iż do wyliczania wartości praw takich jak użytkowanie, służebność i renta ustanowionych na czas oznaczony stosuje się odpowiednio regulacje zawarte w ust. 2 – 5 powołanego artykułu, które dotyczą świadczeń powtarzających się ustanowionych na czas nieoznaczony bądź na czas życia osoby uprawnionej. Sposób obliczania wartości świadczeń przewidziany w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn został zaś zastrzeżony wyłącznie dla świadczeń powtarzających się. W ocenie Sądu, proponowane w skardze rozwiązanie byłoby możliwe do przyjęcia, gdyby uzasadniona na gruncie analizowanego przepisu była teza, że na użytek określania wartości podstawy opodatkowania ustawodawca generalnie zróżnicował sytuację wszystkich świadczeń i praw ustanowionych na czas ściśle określony od świadczeń i praw ustanowionych na czas życia osoby uprawnionej. Takie zróżnicowanie wprowadzono jednakże wyłącznie w odniesieniu do świadczeń, o których stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast w odniesieniu do praw wymienionych w art. 13 ust. 6 tej ustawy (renta, użytkowanie i służebność) ustanowionych na czas ściśle określony, nie stosuje się metody wyliczania ich wartości przewidzianej w art. 13 ust. 1 cytowanej ustawy. Tym samym w przypadku ustanowienia tego rodzaju praw na rzecz osoby, której wiek przekracza 80 lat, umowny sposób określenia ich trwania nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia możliwości odliczania ich wartości od wartości darowizny. W takiej sytuacji wartości użytkowania nie wlicza się do podstawy opodatkowania, stosownie do art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Sądu, za trafnością prezentowanego stanowiska przemawia również fakt, że służebność, renta i użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej stanowią prawa osobiste, które wygasają najpóźniej ze śmiercią uprawnionego. W skardze kasacyjnej A. B. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego za obie instancje. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez: a) błędną wykładnię art. 13 ust. 2 – 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, b) błędne zastosowanie art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż doszło do ustanowienia prawa użytkowania na czas określony nie przekraczający 40 lat. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1176/00. Skarżąca wywodziła ponadto, że art. 13 ust. 4 powołanej ustawy dotyczy wyłącznie świadczeń ustanowionych na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat i nie obejmuje swym zakresem – traktowanych przez ustawodawcę odrębnie - świadczeń ustanowionych na czas ściśle określony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej zarzuca się zaskarżonemu wyrokowi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 ust. 2-6 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz błędne zastosowanie (jak podano w skardze) art. 13 ust. 4 tej ustawy. Przypomnieć przy tym należy, że spór w sprawie niniejszej dotyczy brzmienia wymienionych przepisów, obowiązującego w 2005 r. (rok, w którym została zawarta przedmiotowa umowa darowizny), to jest w okresie przed wejściem w życie noweli do tej ustawy wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Wskazać trzeba, że w doktrynie i orzecznictwie sądowym powszechnie przyjęto rozumienie pojęcia błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania, użyte w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Błędna wykładnia polega mianowicie na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie sprowadza się do tzw. błędu w subsumcji. Uchybienie to polega na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006. Wyd. 2, str. 367). Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stwierdził, aby zaskarżony w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach obarczony był którąkolwiek z opisanych wyżej wad. Jeżeli chodzi o wymieniony w drugiej kolejności zarzut kasacyjny, to nie mógł być on uznany za prawidłowo sformułowany. Już z przytoczonego powyżej znaczenia pojęcia niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego wynika, że zarzut taki powinien być powiązany z zarzutem naruszenia przepisów postępowania odnoszącego się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego oceny. Bez zakwestionowania bowiem tej płaszczyzny zaskarżonego rozstrzygnięcia nie może być on skuteczny. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zaskarżonym orzeczeniu i w tym zakresie jest więc Naczelny Sąd Administracyjny związany ustalonym w sprawie stanem faktycznym, z mocy art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut błędnej wykładni przepisów art. 13 ust. 2-6 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest nietrafny. Kluczowym dla oceny prawidłowości dokonanej w zaskarżonym wyroku wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego ma rozumienie art. 13 ust. 6 ustawy. Przepis ten nakazuje do obliczania wartości prawa użytkowania, służebności i rent odpowiednio stosować ust. 2-5 art. 13 ustawy. Już samo to unormowanie eliminowało, w wypadku obciążenia darowizny prawem użytkowania, możliwość zastosowania normy prawnej zawartej pkt 2 w ust. 1 art. 13 ustawy. Pokreślić przy tym trzeba, że brzmienie ust. 6 omawianego artykułu prowadzi do wniosku, iż jest to przepis szczególny, dotyczący tylko wymienionych w nim instytucji prawa cywilnego, a więc prawa użytkowania, służebności i rent. Oznacza to, że w wypadku ustanowienia w umowie darowizny prawa użytkowania jej przedmiotu do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn miały zastosowanie jedynie zasady określone w ust. 2-5 art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wśród wymienionych przepisów znajduje się również i ust. 4 tego artykułu przewidujący, że w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej lat 80, wartość tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Okoliczność, że darczyńca na rzecz którego prawo użytkowania ustanowiono, przekroczył wymienioną granicę wieku w chwili zawarcia umowy darowizny, w skardze kasacyjnej nie była negowana. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.