III SA/Gl 567/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.C. – A" w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżona decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania K.C. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą A w G., utrzymał w mocy poprzednią decyzję z dnia [...] r. nr [...] wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] uchylającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podał, iż Pierwszy Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił za październik 1999 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego, korygując jednocześnie kwotę odsetek za zwłokę (in minus [...] zł). Strona nie wniosła skargi do Sądu, wobec czego decyzja ta stała się decyzją ostateczną. W związku z wyeliminowaniem części podatku naliczonego z rozliczenia za październik (za wczesne odliczenie) K.C. złożyła w dniu [...] r. korektę deklaracji za listopad 1999 r. wykazując kwotę stanowiącą równowartość zaległości z poprzedniego miesiąca tj. [...] zł do zwrotu bezpośredniego. Nadto w dniu [...] r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty za listopad 1999 r. w kwocie [...] zł oraz umorzenie odsetek za zwłokę. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. decyzjami z dnia [...] r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. w kwocie jak wyżej (decyzja nr [...]. Z kolei wnioskiem z dnia [...] r. strona wystąpiła o zwrot niesłusznie zapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz o stwierdzenie istnienia nadpłaty w wysokości kwoty zapłaconych odsetek tj. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w postaci odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości wyżej wymienioną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia [...] r. K. C. złożyła żądanie stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], przy czym jako podstawę wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Argumentowała, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem skoro istniała zaległość z tytułu podatku od towaru i usług za październik 1999 r., to nadpłatę za listopad 1999 r. należało na podstawie tego przepisu zaliczyć z urzędu na poczet zaległości, a organ podatkowy nadpłatę za listopad 1999 r. zwrócił na rachunek podatnika w dniu [...]. W tej sytuacji – w ocenie strony naliczanie odsetek za zwłokę po tej dacie było nie uprawnione i podatnik nie może być obciążany niekompetencją organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji tego organu podatkowego z dnia [...] r. nr [...], mocą której uchylono decyzję organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w postaci odsetek za zwłokę i określono nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w powiązaniu z rozliczeniem za listopad 1999 r. K. C. Następnie dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, wskazał, iż cechą rażącego naruszenia prawa jest okoliczność pozostawania treści decyzji w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, poprzez ich proste zestawienie, natomiast w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiło tego rodzaju "kwalifikowane" naruszenie prawa. Podkreślił, iż decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy uznał, iż kwota [...] zł zapłacona przez stronę w dniu [...] r. i w tej części zarachowana na odsetki za zwłokę z tytułu zaległości za październik 1999 r. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mają do niej zastosowania również dalsze przepisy dotyczące nadpłat. Nadto wskazał, iż art. 76 § 1 tej ustawy nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, a przepisy podatkowe nie przewidują trybu stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje zwrotu podatku, który winien być zarachowany na poczet istniejącej zaległości. Zauważył też, iż argument o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, nawet jeśli wystąpiło, nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. W konkluzji podał, iż zaległość podatkowa za październik 1999 r. i należne z tego tytułu odsetki za zwłokę powstały w związku z nienależnie otrzymanym zwrotem różnicy podatku za ten miesiąc, a zatem art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Natomiast zwrot, na który powołuje się strona nie był objęty postępowaniem o zwrot nienależnych odsetek za zwłokę, a jak wynika z akt sprawy zwrot ten był należny, stąd powoływanie się na art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia. W odwołaniu z dnia [...] r. K.C. powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] eksponując zarzut naruszenia art. 76 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy poprzednie rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r.. Z uwagi na tożsamość zarzutu powtórzył uzasadnienie z poprzedniej decyzji. W skardze z dnia [...] r. K.C. podniosła, iż zaskarżoną decyzją organ podatkowy po raz kolejny usankcjonował fakt naliczenia odsetek za zwłokę, pomimo iż zwrot bezpośredni podatku nastąpił z naruszeniem art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji spowodowało nienależny zwrot, powstanie zaległości bez winy podatnika oraz obciążenie odsetkami w kwocie [...] zł. W dalszej części argumentowała jak we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], działającego jako organ podatkowy pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę, akcentując, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 76 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy był zobligowany do zaliczenia nadpłaty na istniejącą zaległość, a błąd spowodował powstanie nienależnych odsetek za zwłokę. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak z innych względów niż w niej naprowadzone. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a to oznacza, iż badanie zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia obejmuje wszystkie istotne elementy sprawy zakreślone normami podatkowego prawa materialnego. Uwaga ta jest istotna, bowiem w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji tego organu podatkowego z dnia [...] r. nr [...], mocą której uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty w postaci odsetek za zwłokę i określił nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w kwocie [...] zł. Na wstępie stwierdzić należy, iż w sprawie niewątpliwie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., ponieważ wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nieważności dotyczył decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], która została doręczona w dniu [...] r. i z tym dniem stała się decyzją ostateczną. Tak więc stosownie do art. 24 § 1 noweli z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) w sprawie należało stosować przepisy wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r.. W tym stanie prawnym przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostały enumeratywnie wyliczone w art. 247 § 1 ust. 1 do 8, przy czym zgodnie z art. 248 § 1 postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony, co oznacza, iż są to równoważne sposoby wszczęcia nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Ustawodawca nie określił bowiem żadnej gradacji wymienionych trybów wszczęcia postępowania, jak również nie wprowadził żadnych zastrzeżeń co do zakresu uznania skuteczności wskazanych podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Uznać zatem trzeba, iż organ podatkowy winien badać z urzędu wszystkie okoliczności sprawy mogące stanowić przesłankę z art. 247 § 1 pkt 1 do 8, a nie skupiać się wyłącznie na ocenie wystąpienia przesłanki wskazanej przez stronę postępowania, tym bardziej gdy strona nie jest reprezentowana przez kwalifikowanego pełnomocnika. Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż kwestie związane z nadpłatami zostały uregulowane w Rozdziale 9 Działu III Zobowiązania podatkowe (art. 72 do art. 80) i generalnie prawo wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom (art. 75) przy czym realizacja tego prawa związana jest z błędnym wykazaniem należnego podatku w złożonej deklaracji podatkowej. W żadnym przypadku ustawodawca nie dopuścił możliwości korygowania – w trybie stwierdzenia nadpłaty – wcześniej wydanej decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wręcz przeciwnie z treści art. 77 § 1 pkt 1 wynika zasada, iż wydanie decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji skutkuje powstaniem nadpłaty, która podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji. Odnosząc przedstawione spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie jest kwestionowany, wyeksponować trzeba fakt, iż Pierwszy Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił za październik 1999 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego, korygując jednocześnie kwotę odsetek za zwłokę (in minus [...] zł). Strona nie wniosła skargi do Sądu, wobec czego zarówno wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w formie zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, jak i kwota zaległości podatkowej wynikały z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Tymczasem rozpatrując wniosek skarżącej z dnia [...] r. o zwrot niesłusznie zapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł oraz o stwierdzenie istnienia nadpłaty w wysokości kwoty zapłaconych odsetek tj. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w postaci odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. i stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w kwocie [...] zł. Wydanie takiej decyzji doprowadziło de facto do zmiany rozliczenia za październik 1999 r., które wcześniej zostało określone ostateczną decyzją organu podatkowego. Rozstrzygnięciu temu nie towarzyszyło wyeliminowanie ostatecznej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a zatem w sprawie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Co prawda we wniosku o stwierdzenie nieważności wymienionej wyżej decyzji z dnia [...] r. strona wskazała jako podstawę żądania art. 247 § 1 pkt 3, jednak – jak już wywiedziono – okoliczność ta nie zwalniała organu podatkowego od przeprowadzenia postępowania co do pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego nie ulega wątpliwości, iż wydając decyzję o stwierdzeniu nadpłaty za październik 1999 r. organ podatkowy działał z urzędu, bowiem skarżąca ani nie kwestionowała decyzji wymiarowej za ten miesiąc, ani nie żądała stwierdzenia nadpłaty w rozliczeniu za październik 1999 r., ani nie składała deklaracji korygującej, a to oznacza, iż decyzja z dnia [...] została wydana bez podstawy prawnej, bowiem żaden przepis nie uprawniał organu podatkowego do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Natomiast rozliczenie dokonanych wpłat na należność główną oraz odsetki za zwłokę winno było nastąpić w formie postanowienia na podstawie art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zatem całokształt przedstawionych rozważań – Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] r. nr [...], uchylił, stwierdzając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.