V SA/Wa 1500/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia WSA Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant Joanna Pietraś-Skobel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2006 r. ze skargi N. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) czerwca 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę W dniu 24.07.2002 r. N. Sp. z o.o. złożyła do Dyrektora Izby Celnej (...) w W. wniosek o uchylenie na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji Dyrektora Izby Celnej z (...).07.2002 r., którą organ celny pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie strony od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z (...).02.2002 r. uznającej zgłoszenie celne SAD Nr (...) z (...).03.1999 r. za nieprawidłowe. Decyzją z (...).10.2002 r. Nr (...)Dyrektor Izby Celnej (...) w W. odmówił uchylenia w/w decyzji z (...).07.2002 r. Pismem datowanym na 17.02.2003 r. N. Spółka z o.o. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z (...).02.2002 r. na podstawie art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Decyzją z (...).02.2003 r. Dyrektor Izby Celnej (...) w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z (...).02.2002 r. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego. W myśl art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów. W myśl zaś art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego. W niniejszej sprawie - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - przyjąć należy, że dług celny, o którym mowa art. 265- powstał w dniu (...).03.1999 r. Następnie skarżąca pismem z 12.03.2003 r. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z (...).04.2003 r. Dyrektor Izby Celnej (...) w W. utrzymał w mocy decyzję z (...).02.2003 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z (...).02.2002 r. Od powyższego rozstrzygnięcia N. Sp. z o.o. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej (...) w W. z (...).02.2003 r. z powodu ich niezgodności z prawem oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt VSA 1943/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia (...) czerwca 2006 r. nr (...) na podstawie. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 262, art. 262- § 2, art. 265- pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tj. Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68, poz. 623) - utrzymał w mocy decyzję z dnia (...) lutego 2003 r. nr (...). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż zgodnie z art. 265 - pkt 1 Kodeksu celnego organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 36 ustawy z dnia 10 kwietnia 1999 r. o zmianie ustawy Kodeks celny (Dz. U. z 1999 r. nr 40, poz. 402), która weszła w życie z dniem 21 maja 1999 r. i znajduje zastosowanie do spraw wszczętych po tym dniu. Z kolei w myśl art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązania do uiszczania należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów. W myśl zaś art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. w niniejszej sprawie przyjąć należy, że dług celny, o którym mowa w art. 265- Kodeksu celnego powstał w dniu (...) marca 1999 r., natomiast późniejsza decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia (...) lutego 2002 r. dokonała jedynie korekty już istniejącego długu celnego. Organ odwoławczy podniósł, iż wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia (...) lutego 2002 r. wpłynął do Izby Celnej (...) w W. dopiero 17 lutego 2003 r. W tym dniu obowiązywał już przepis art. 265 - pkt 1 Kodeksu celnego i w związku tym niemożliwe było wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z uwagi na upływ terminu wskazanego w niniejszym przepisie ( z dniem 2 marca 2002 r.) Odnosząc się do kwestii konieczności wyłączenia z przedmiotowego postępowania funkcjonariusza celnego D. P., który podpisał w imieniu Dyrektora Izby Celnej (...) w W. zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia (...) czerwca 2005 r. nr (...) wyżej wymieniony funkcjonariusz celny został wyłączony od udziału w ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wnioskiem strony z dnia 12.03.2003 r. Od powyższego rozstrzygnięcia N. Sp. z o. o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia (...) czerwca 2006 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 65 § 3 pkt 2 i § 4, art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny poprzez ich błędną interpretację, w związku z czym błędnie zastosowano art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego oraz dokonanie błędnej wykładni art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego. Rozwijając w motywach skargi zarzuty skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie w ogóle nie mógł mieć zastosowania art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego, gdyż dług celny w istocie nie powstał. Kwota cła wyliczona zarówno w zgłoszeniu celnym, jak i decyzji uznającej to zgłoszenie za nieprawidłowe wynosi "0". W świetle art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych. W niniejszej sprawie w ocenie skarżącej dług celny nie powstał, gdyż wskazana w decyzji kwota długu celnego wynosi "0", a jeżeli należności celne wynoszą "0", to nie można twierdzić, że powstało zobowiązanie do ich uiszczenia. Zdaniem skarżącej nie można być zobowiązanym do uiszczenia kwoty wynoszącej "0", albowiem taka kwota nie ma żadnej wartości, a więc nie istnieje przedmiot świadczenia pieniężnego. Rozwijając powyższy zarzut skarżąca stwierdziła dodatkowo, że jeżeli kwota należności celnych wynosi "0", to nie istnieje obowiązek uiszczenia świadczenia pieniężnego, które jest przedmiotem zobowiązania statuującego dług celny. Abstrakcyjny obowiązek celny związany z przywozem towaru nie przekształcił się w dług celny. Oznacza to, że zarówno posługując się wykładnią językową pojęcia długu celnego jak i zewnętrzną wykładnią systemową odwołującą się do konstrukcji zobowiązania podatkowego, na której pojęcie długu celnego jest oparte - w ocenie skarżącej - należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie dług celny nie powstał, a w związku z tym nie rozpoczął biegu termin określony w art. 265- Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej bezprzedmiotowe w związku z tym jest powołanie się na art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego, skoro dług celny nie powstał. Skarżąca podniosła również to, że w niniejszej sprawie wobec 0% stawki celnej, kwota długu celnego nie może ulec zmianie i przedmiotem weryfikacji jest jedynie wartość celna towaru stanowiąca tzw. element kalkulacyjny. Ponadto skarżąca podniosła, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych podstaw dla stosowania terminu przedawnienia określonego w art. 265- Kodeksu celnego, gdy przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ma być decyzja, która nie określa długu celnego, a jedynie niektóre elementy kalkulacyjne. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 265- Kodeksu celnego skarżąca podniosła, że wiązanie terminu przedawnienia z przyjęciem zgłoszenia celnego, a nie z decyzją, która weryfikuje to zgłoszenie jest błędne, gdyż przy braku takiej decyzji (a istnieniu jedynie zgłoszenia celnego) z zasady nie można wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, czy też postępowania w sprawie wznowienia postępowania. W ocenie skarżącej należy przyjąć, iż trzyletni termin, przesądzający o możliwości podjęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej należy liczyć od daty wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego czyli od (...) lutego 2002 r., kiedy to działając na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, określił dług celny skarżącej w wysokości 0. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że przy ponownym rozpoznaniu organ celny drugiej instancji mając na uwadze wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 25 lutego 2004 r., powtórzył wszystkie czynności procesowe, w tym skierował do strony pismo w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, przy udziale funkcjonariuszy, co do których brak było przesłanek do ich wyłączenia z postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ celny przepisów prawa materialnego wymienionych przez skarżącą należy zauważyć, że zawierający samodzielne uregulowanie prawne przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, obowiązujący w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, nie zezwala na wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego. W ocenie sądu brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącej, że trzyletni termin, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie powinien być liczony od daty wydania decyzji w sprawie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Dług celny powstaje - zgodnie z przepisem art. 209 § 2 Kodeksu celnego, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Z datą (...) marca 1999 r. powstał zatem dług celny rozumiany, zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt. 2 Kodeksu celnego, jako powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych. Na gruncie art. 209 § 2 Kodeksu celnego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.09.2001 r. sygn. VSA 3822/00 zajął stanowisko, iż dług celny powstaje już z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i od tego samego dnia rozpoczyna swój bieg 3-letni termin z art. 2652. Przy czym przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ nie oznacza ostatecznego ustalenia kwoty należności celnych, których wartość może w konkretnym przypadku w chwili dokonywania zgłoszenia być równa zeru. Należy nadto podnieść, iż art. 2652 kodeksu celnego nie wiąże skutków upływu przewidzianego w nim 3-letniego terminu z merytoryczną wagą zarzutów stawianych decyzji, o stwierdzenie nieważności której strona wnosi. Nie ma także racji skarżąca gdy podnosi, że w istocie dług celny w przedmiotowej sprawie nie powstał, bo kwota cła, wyliczona zarówno w zgłoszeniu celnym jak i w decyzji korygującej wartość celną i kwotę długu celnego wynosi "0" ze względu na zerową stawkę celną. Stwierdzić bowiem trzeba, że przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Długiem celnym w przywozie w myśl art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu celnego jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne wg wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Tak więc dla powstania długu celnego i jego wartości istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W przypadku gdy w zgłoszeniu celnym dla towaru zastosowana zostanie stawka "0", kwota długu celnego niezależnie od wartości celnej zawsze będzie miała wartość zerową. Kwota długu celnego mająca wartość zerową w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, może zostać zweryfikowana w trybach przewidzianych w art. 70 i 83 Kodeksu celnego, np. w sytuacji błędnie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej i związanej z tym stawki celnej. Interpretacja skarżącej dotycząca art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego, prezentowana w skardze zdaje się wynikać z faktu, że błędnie utożsamia ona pojęcie powstałego z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych (art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego) z czynnością faktyczną, jaką jest zapłacenie kwoty należności celnych w wysokości większej niż "0". Podkreślenia wymaga, że definicja długu celnego w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą określoną w art. 2 § 1 i § 2 Kodeksu celnego stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Zatem zarzut skarżącej dotyczący sposobu liczenia terminu 3-letniego, o którym mowa w art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego nie jest prawnie uzasadniony. W przedmiotowej sprawie prawidłowo przyjęto, że datą powstania długu celnego jest dzień (...) marca 1999 r., a nie (...) lutego 2002 r., tj. data wydania decyzji korygującej wartość celną w zgłoszeniu celnym. W konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U.153 poz. 1270) oddalił skargę jako niezasadną.