I FSK 517/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 575/06 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 575/06. W wyroku tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2006 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 kwietnia 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko A. M., a także zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że przyczyną wszczęcia postępowania egzekucyjnego, na podstawie czterech tytułów wykonawczych o numerach [...] do [...], było niewykonanie przez stronę zobowiązań wynikających z dwóch decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 maja 2003 r., utrzymanych w mocy decyzjami Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lipca 2003 r. w sprawie ustalenia zobowiązań w podatku od towarów i usług od importu z Niemiec używanej odzieży objętej procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie 49 zgłoszeń celnych. Na wniosek skarżącej z dnia 23 maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w S. wznowił postępowanie w sprawach zakończonych wymienionymi wyżej ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w L. z dnia 28 lipca 2003 r. Następnie wydał decyzje z dnia 12 stycznia 2006 r., w których uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji i określił podatek od towarów i usług od importu w innych wysokościach (z wyjątkiem kilku zgłoszeń celnych, w odniesieniu do których utrzymał w części jedno z rozstrzygnięć organu pierwszej instancji). Strona powołując się na wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. pismem z dnia 10 lutego 2006 r. wystąpiła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. o "uchylenie" prowadzonej wobec niej egzekucji. Natomiast Izba Celna w B. pismem z dnia 22 lutego 2006 r. poinformowała organ egzekucyjny o konieczności aktualizacji wskazanych wyżej tytułów wykonawczych, podając jakie kwoty pozostały do wyegzekwowania. Następnie strona, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 5 kwietnia 2006 r. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tych tytułów. Wniosek ten został załatwiony odmownie wskazanym na wstępie postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 kwietnia 2006 r. W zażaleniu od tego postanowienia strona zarzuciła organowi egzekucyjnemu rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 lub 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a.", poprzez nieumorzenie egzekucji w sytuacji, gdy podstawa prawna należności objętej tytułem wykonawczym została uchylona oraz art. 59 § 1 pkt 7 tej ustawy poprzez prowadzenie egzekucji w oparciu o nieprawidłowo zaktualizowane tytuły wykonawcze. Podniosła, że w niniejszej sprawie doszło do zmiany tytułów wykonawczych w toku postępowania egzekucyjnego, co jest niedopuszczalne. Nowe tzw. zaktualizowane tytuły wykonawcze w rzeczywistości stanowiły nowe tytuły, gdyż podstawą ich wystawienia była nowa decyzja innego organu – Dyrektora Izby Celnej w S. Wystawienie tytułu wykonawczego powinno być poprzedzone upomnieniem wierzyciela, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto za niedopuszczalne uznała zastosowanie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", regulującego zasady aktualizacji tytułów wykonawczych. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie podzielił zarzutów zawartych w zażaleniu. Wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku pojawią się przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że jego dalsze prowadzenie jest niemożliwe lub niecelowe, co wynika z analizy art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a., określających obligatoryjne i fakultatywne przesłanki umorzenia. Organ stwierdził, że strona w pismach z dnia 10 lutego i 5 kwietnia 2006 r. nie wskazała, w której z przesłanek wymienionych w tych przepisach upatruje podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero w zażaleniu powołała się na art. 59 § 1 pkt 2 lub 3 oraz 7 u.p.e.a. Zdaniem organu drugiej instancji z akt sprawy nie wynikało, aby po uchyleniu przez Dyrektora Izby Celnej w S. w wyniku wznowienia postępowania decyzji organów podatkowych, stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, dokonano ich aktualizacji, stosownie do § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów. Jednakże w ocenie organu w sprawie nie występowała żadna z obligatoryjnych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymieniona w art. 59 § 1 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zarzuciła im naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie: - art. 59 § 1 pkt 2 lub 3 u.p.e.a. i nieumorzenie egzekucji w sytuacji, gdy podstawa prawna należności objętej tytułem wykonawczym została uchylona; - art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. i nieprawidłowe zastosowanie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów wskutek czego egzekucja prowadzona była w oparciu o nieprawidłowo zaktualizowane tytuły wykonawcze, w sytuacji gdy należało wystawić nowe tytuły wykonawcze, poprzedzając to doręczeniem stronie upomnienia. Ponadto skarżąca podniosła, że egzekucja prowadzona była w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w zakresie odsetek bez podstawy prawnej, gdyż decyzje stanowiące tę podstawę nie ustalały daty naliczania odsetek. Podkreśliła, że mimo nieistnienia już podstawy do określenia zaległości w podatku od towarów i usług tytuły wykonawcze zostały zaktualizowane bez zmiany odsetek i dochodzone były na podstawie uchylonych decyzji. Zarzuciła, że aktualizacja tytułów wykonawczych w rzeczywistości stanowiła obejście reguł prowadzenia postępowania egzekucyjnego gdyż w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w dniu 4 sierpnia 2003 r. egzekwowane były zaległości ustalone decyzjami Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 12 stycznia 2006 r. Zdaniem skarżącej art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nakazywał umorzenie postępowania egzekucyjnego gdy uchylona została decyzja orzekająca o zaległości podatkowej, stanowiąca podstawę prowadzenia egzekucji gdyż odpadła merytoryczna podstawa prowadzenia czynności egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po dokonaniu analizy przepisów prawnych dotyczących aktualizacji tytułu wykonawczego (§ 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia Ministra Finansów), stwierdził, że zawierają one dla wierzyciela nakaz niezwłocznego zaktualizowania tytułu wykonawczego gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego na skutek wydania orzeczenia zmieni się wysokość należności pieniężnej określonej w tym tytule. Zwrot "niezwłocznie", zawarty w § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów oznacza, że nie ma wyznaczonego terminu w sposób bezwzględny, a wierzyciel, gdy tylko wystąpią warunki określone w tym przepisie, winien dokonać aktualizacji. Niezwłocznie oznacza bez zwlekania, natychmiast, od razu. Odnosząc tę regulację do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie Sąd podniósł, że decyzje Dyrektora Izby Celnej w S. uchylające i zmieniające decyzje organów podatkowych, stanowiących podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, którego umorzenia domaga się skarżąca, zostały wydane w dniu 12 stycznia 2006 r. Skarżąca już w dniu 15 lutego 2006 r. zwróciła się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. o "uchylenie egzekucji prowadzonej na podstawie uchylonych decyzji". Jednak do dnia wydania zaskarżonego postanowienia tj. do dnia 30 czerwca 2006 r. wierzyciel nie dokonał aktualizacji tytułów wykonawczych. Za taką aktualizację nie można bowiem uznać pisma Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 22 lutego 2006 r. jako niespełniającego wymogów wynikających z wymienionego wyżej przepisu. Sąd stwierdził, że niewykonanie przez wierzyciela przez prawie sześć miesięcy obowiązku określonego w § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów świadczyło o oczywistym naruszeniu wskazanego w tym przepisie terminu. Podkreślił także, iż jak długo nie nastąpi aktualizacja tytułu wykonawczego, tak długo organ egzekucyjny jest zobowiązany i uprawniony do egzekwowania kwoty należności w wysokości w nim określonej. Sąd dokonał zestawienia treści tytułów wykonawczych z treścią decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 stycznia 2006 r., dotyczących tych samych zobowiązań podatkowych, które zostały wskazane w tytułach wykonawczych jako należności egzekwowane i stwierdził, że nie są one tożsame. Zauważył również, iż jako podstawy prawne należności dochodzonych tymi tytułami wskazane są decyzje wymiarowe inne, niż aktualnie obowiązujące. Skoro zatem egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego zaistniała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego określona w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w L., powołując się na art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a, zaskarżył w całości przedstawiony wyżej wyrok. Zarzucił mu: 1. naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a." oraz art. 3 § 2 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez Sąd, co spowodowało naruszenie prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego przyjęcia, że organ naruszył przepis prawa materialnego – art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. podczas gdy do naruszenia tego przepisu nie doszło; - art. 200 P.p.s.a. poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona; 2. naruszenie prawa materialnego polegające na tym, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że uchylenie przez wierzyciela decyzji będących podstawą tytułów wykonawczych – po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego – i wydanie nowych decyzji orzekających inną wysokość należności pieniężnych niż określona w tytułach wykonawczych, stanowi wystarczającą podstawę do umorzenia mimo, że istnieje podstawa prawna w § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów do aktualizacji tytułu wykonawczego umożliwiająca kontynuację postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji powyższe uchybienia, zdaniem organu, skutkowały naruszeniem przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie czyli nieoddalenie skargi mimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając podstawy kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, że uchylenie przez wierzyciela decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego – po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego – i wydania nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy, nie stanowiło dostatecznej podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zastosowanie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. następuje gdy egzekwowany obowiązek został określony w tytule wykonawczym niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie obowiązki egzekwowane na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych zostały określone zgodnie z treścią zawartą w decyzjach Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 maja 2003 r., utrzymanych w mocy przez Izbę Skarbową decyzjami z dnia 28 lipca 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. podniósł, że w związku z wejściem w życie dnia 1 września 2003 r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie nadal pozostał organem egzekucyjnym ale przestał być wierzycielem. Stał się nim Dyrektor Izby Celnej w S., który wydał nowe decyzje, ale nie dokonał aktualizacji tytułów wykonawczych. Organ wywodził, że łączna analiza art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który ustala przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego i § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów nakładającego na wierzyciela obowiązek niezwłocznej aktualizacji tytułu wykonawczego jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym przekonuje, że ratio legis tych przepisów polega na wskazaniu, że: 1) zmiana decyzji winna w konsekwencji prowadzić do aktualizacji tytułu wykonawczego, 2) "Jak długo nie nastąpi aktualizacja tytułu wykonawczego, tak długo organ egzekucyjny jest zobowiązany i uprawniony do egzekucji kwoty należności w nim określonych", co przyznaje Sąd pierwszej instancji (s. 8 uzasadnienia); organ egzekucyjny nie jest władny oceniać realizacji obowiązku wierzyciela z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów i w konsekwencji podejmować wiążących postanowień do czasu zajęcia stanowiska przez wierzyciela w sprawie aktualizacji tytułu wykonawczego. Wobec powyższego zdaniem organu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przez błędną wykładnię co spowodowało nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia, czym naruszony został art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. Strona przeciwna – A. M. nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia i zasadnie stwierdził, że istnieją podstawy do uwzględnienia skargi gdyż niezastosowano art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., mimo że zaistniały wymienione w nim przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym Sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, ani art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., jak również art. 151 i 135 P.p.s.a. Przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. stanowi bowiem, że "Postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa". Sposób jego sformułowania nie pozostawia wątpliwości, co do obowiązku obligatoryjnego zastosowania go przez organ egzekucyjny, jeśli zaistnieją określone w nim przesłanki, co bezspornie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Należy bowiem podkreślić, że od momentu doręczenia stronie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 stycznia 2006 r., eliminujących z obiegu prawnego decyzje organów podatkowych, będące podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych, egzekwowane w oparciu o te tytuły obowiązki, stały się niezgodne z treścią obowiązków wynikających z aktualnie obowiązujących decyzji (por. art. 212, zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Tym samym zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., o czym zresztą dwukrotnie zobowiązana poinformowała organ (pismami z dnia 15 lutego 2006 i z dnia 5 kwietnia 2006 r.), domagając się, stosownie do art. 59 § 4 u.p.e.a., umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 54 § 1 pkt 3 u.p.e.a., o czym była wyżej mowa, ma obligatoryjny charakter, w przeciwieństwie do § 2 tego artykułu, i nie daje organowi egzekucyjnemu w sytuacji gdy spełniona zostanie zawarta w nim hipoteza, prawa do uznaniowego stosowania zawartej w nim dyspozycji. Nie może być również, jak to zaproponował organ w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, modyfikowany poprzez treść aktu wykonawczego - § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów. Taki sposób interpretowania przepisu aktu wykonawczego, który prowadziłby w efekcie do zmiany jednoznacznej normy, wynikającej z przepisu ustawowego, stałby w sprzeczności z hierarchią źródeł prawa określoną w rozdziale III Konstytucji, a w szczególności przekreślałby wykonawczy charakter rozporządzenia, o którym wyraźnie mowa w art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej. Dlatego § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów powinien być wykładany tak, aby wykonywał, a nie modyfikował ustawę, na podstawie której został wydany. Oznacza to, w świetle zawartej w nim regulacji, że wierzyciel ma obowiązek niezwłocznego zaktualizowania w sposób określony w tym przepisie tytułu wykonawczego, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Zarówno określenia "niezwłocznie", jak i "wydane orzeczenie" wskazują, mając na uwadze treść art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., na konieczność tak szybkiego działania przez wierzyciela, aby w momencie wejścia do obiegu prawnego nowej decyzji, możliwe było kontynuowanie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania obowiązku mimo zmiany jego treści poprzez wydanie tej decyzji. Jeśli wierzyciel nie wykona obowiązku wynikającego z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów w odpowiednim czasie, co w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości i co zresztą przyznaje w skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L., to od momentu wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji, które były podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, dochodzi do sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne w świetle art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. należy umorzyć. Egzekwowany obowiązek wynikający z niezaktualizowanych tytułów wykonawczych jest bowiem niezgodny z obowiązkiem wynikającym z decyzji, która weszła do obiegu prawnego. W konsekwencji kontynuowanie postępowania egzekucyjnego na podstawie takich tytułów naruszałoby art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i było niedopuszczalne w myśl konstytucyjnej zasady nakazującej organom władzy publicznej działanie na podstawie przepisów prawa, która znalazła odzwierciedlenie także w art. 6 i 7 k.p.a., mającymi zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na art. 18 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w L. należało oddalić, stosownie do art. 184 P.p.s.a.