I SA/Wr 155/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi B. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I raty podatku od nieruchomości za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz B. i A. K. kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi Skarżący B. i A. K. wnioskiem dnia [...] zwrócili się do Wójta Gminy L. P. o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości z tytułu I raty tego zobowiązania za 2004 r., motywując powyższe zawieszeniem prowadzenia działalności w związku z zamknięciem drogi dojazdowej do miejsca jej prowadzenia spowodowanym remontem autostrady A-4. Wójt Gminy L. P. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił podatnikom umorzenia zaległości podatkowej o umorzenie której wnosili. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] Nr [...] przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. Organy podatkowe I i II instancji uznały, że okoliczności wskazywane przez podatników we wniosku o udzielenie ulgi nie dawały podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w oparciu o przesłanki warunkujące udzielenie tej ulgi, określone w art. 67 § 1 ordynacji podatkowej. Nie mogły one zdaniem organów zostać uznane za "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślono, że w trakcie postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia sytuacji majątkowej i finansowej skarżący nie wykazali ani woli jej wyjaśnienia i udokumentowania. Wobec powyższego okoliczności te zostały ustalone na podstawie informacji uzyskanych z innych źródeł. Ustalono, że skarżący zarejestrowany w dniu [...] jako bezrobotny na dzień [...] w ewidencji tej nie był ujęty. W okresie, w którym jak wskazano we wniosku, nie było możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, podatnicy uiszczali opłaty za udzielenie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych oraz nie wyrejestrowano prowadzonej działalności gospodarczej z ewidencji. Na podstawie informacji z centralnej ewidencji pojazdów ustalono, że skarżąca jest właścicielem dwuletniego pojazdu marki Peugeot Partner. Podatnicy są właścicielami nieruchomości zabudowanej budynkiem gastronomicznym o pow. [...] oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. [...]. Z pisma ZUS w L. wynika, że skarżący prowadzili działalność gospodarczą w okresach od [...] do [...] , od [...] do [...] i od [...] do [...]. Z kolei z informacji uzyskanej z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wynika, że w okresie od [...] do [...] zamknięty był zjazd z autostrady A-4 do L. P., co nie powodowało braku dojazdu do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, że podatnicy w okresie utrudnionych możliwości dojazdu do nieruchomości kontynuowali na niej rozbudowę motelu. Przywołane wyżej okoliczności zdaniem organu I i II instancji świadczą, że podatnicy nie znajdują się w sytuacji uniemożliwiającej zapłatę zaległego podatku. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że pomimo zamknięcia w określonym okresie zjazdu z remontowanej autostrady A-4 do L. P. okoliczność ta nie do końca stanowiła przeszkodę w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak również do regulowania innych zobowiązań publiczno-prawnych obciążających podatników. W takiej sytuacji zdaniem organu odwoławczego zasadniczego znaczenia nabiera rozważenie sytuacji finansowej i majątkowej wnioskodawców. W celu jej ustalenia organ wystąpił do stron o podanie uzyskiwanych dochodów oraz sytuacji majątkowej i gospodarczej za 2004 i 2005 r. (pismo z dnia [...]), na które to wystąpienie nie otrzymał żadnej odpowiedzi. W ocenie skarżących ocena ich sytuacji majątkowej na dzień orzekania w sprawie nie ma znaczenia dla udzielenia wnioskowanej ulgi. Z takim stanowiskiem organ odwoławczy nie zgodził się, stwierdzając iż sytuacja majątkowa i gospodarcza podatnika jest istotna dla rozważenia przyznania czy też nie skarżącym umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego nie wykazania przez skarżących ich stanu majątkowego i gospodarczego w kontekście przesłanek umorzenia należy ocenić jako okoliczność przemawiającą za odmowę udzielenia ulgi. Dokonane zaś przez organ I instancji ustalenia stanu majątkowego dają zdaniem organu II instancji dodatkowy argument do uznania, że w sprawie nie zachodziły okoliczności za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku. Wskazano, że w okresie wskazanym przez podatników nie pozwalającym ich zdaniem na prowadzenie działalności gospodarczej i bezpośrednio po nim prowadzili oni inwestycję w postaci rozbudowy motelu na podstawie pozwolenia na budowę z października 2003 r. Wskazano iż podatnicy korzystali z udzielonych im ulg podatkowych w latach poprzednich a to z tytułu podatku od nieruchomości IV raty za 2002 r. oraz III i IV raty za 2003 r. Udzielenie kolejnych ulg podatkowych nie może stać się elementem stałego regulowania w ten sposób zobowiązań podatkowych. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. została przez podatników zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W argumentach skargi wskazali, że remont autostrady pozbawił ich możliwości prowadzenia działalności gospodarczej co skutkowało zawieszeniem tejże działalności w Urzędzie Skarbowym i w ZUS-ie. Nie wyrejestrowanie zaś działalności z ewidencji spowodowane było zapewnieniami wykonawcy remontu autostrady, że zamknięcie zjazdu potrwa jedynie [...] miesiące. Wyrejestrowanie nadto działalności oznaczałoby konieczność zwolnienia pracowników oraz uniemożliwiałoby kontynuowanie starań o pozyskanie środków na rozbudowę zajazdu z funduszy europejskich. Podnieśli podatnicy, że rozwój firmy jaką prowadzą (usługi hotelarsko-gastronomiczne) wiąże się z korzyściami dla gminy z uwagi na zatrudnienie jej mieszkańców oraz wnoszenie różnych opłat i podatków. Skarżący wyrażają zdziwienie dlaczego nie zbadano ich sytuacji finansowej i gospodarczej w okresie w którym z przyczyn przez nich podanych nie mogli prowadzić działalności gospodarczej a zajęto się ich sytuacją materialną w [...] tj. w okresie kiedy od [...] miesięcy wznowili działalność gospodarczą. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć trzeba, iż stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę zgodności z prawem i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W odniesieniu do spraw objętych tzw. uznaniem administracyjnym kognicja sądu nie wkracza w zakres owego uznania, ograniczając się do prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w ich kompetencjach. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie pojęte w trybie art. 67 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), oparte właśnie na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ może umorzyć zaległości podatkowe w sytuacji zaistnienia powołanych w tym przepisie przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, iż zaistnieją ww. przesłanki organ może ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. Wskazać ponadto należy, iż umorzenie zaległości podatkowych skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, bowiem Skarb Pastwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin, w związku z tym instytucja umorzenia traktowana jest jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa - wyjątek od zasady i winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika", "interes publiczny", to pojęcia niedookreślone. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Na wstępie należy wskazać, iż stanowiąca przedmiot skargi decyzja dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia jakim jest umorzenie zaległości podatkowej. W tym postępowaniu organy podatkowe nie badają kwestii wymiaru podatku, a zatem podważanie zasadności opodatkowania przedmiotowej nieruchomości jako związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą a nie opodatkowania jej jako nieużytki pozostaje poza rozważaniami Sądu. Kwestie powyższe mogły być podnoszone w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją dotyczącą wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości. Przedmiotem zaś zaskarżenia jest decyzja wydana w trybie art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, której przedmiotem jest wyłącznie odmowa umorzenia zaległości w płatności raty podatku od nieruchomości. Podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż sposób powstania zaległości nie stanowi sytuacji nadzwyczajnej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tą samą cechę. Ze względu na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania przyznanie ulgi w zapłacie podatku winno więc być spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r. sygn. akt SA/Sz 2548/00). Ogranicza się więc do zbadania, czy postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważano w sposób przekonujący wszystkie okoliczności sprawy. Prawidłowo organy podatkowe podniosły, że ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, zaś zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają znaczenie drugorzędne (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 1997 r. (I SA/Kr 1161/96; z dnia 25 czerwca 2003 r. (III SA 3118/01). Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe rozważając wniosek podatników o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości rozważały kwestię utrudnionego dojazdu do posesji na której prowadzona była działalność gospodarcza z uwagi na remont autostrady. Okoliczność ta zdaniem organów jednakże nie mogła zadecydować o umorzeniu zaległości skoro w okresie remontu autostrady podatnicy kontynuowali rozbudowę motelu, uiszczali inne daniny publiczno-prawne z wyjątkiem podatku od nieruchomości. Jak już wcześniej podniesiono ocena okoliczności faktycznych sprawy należy do organów podatkowych i to one decydują czy dana okoliczność może przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie organy uznały iż remont autostrady sam przez się nie może decydować za umorzeniem podatku od nieruchomości za okres objęty wnioskiem z przyczyn podanych wyżej. Ocenie tejże okoliczności i przywołanej argumentacji zdaniem Sądu nie sposób zarzucić dowolności. Skoro okoliczność na jaką powoływali się skarżący występując o umorzenie zaległości podatkowych nie mogła przemawiać za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku to zasadnie organy podatkowe przystąpiły do oceny sytuacji finansowej i majątkowej skarżących, bo ta może mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku. Aby sprostać powyższemu organ podatkowy zasadnie zobowiązał skarżących do złożenia oświadczenia w przedmiocie ich sytuacji majątkowej i rodzinnej. Z akt sprawy wynika iż żądanego oświadczenia skarżący nie przedstawili organowi podatkowemu. Podkreślić należy, że sprawa o umorzenie zaległości podatkowej jest sprawa wszczynaną na wniosek podatnika i to on winien wskazać okoliczności które jego zdaniem uzasadniają wniosek o umorzenie zaległości. Nie wykazanie zatem przez skarżących ich stanu majątkowego niewątpliwie stanowiło okoliczność przemawiającą za negatywnym rozpatrzeniem wniosku. W rozpatrywanej sprawie pomimo biernego zachowania skarżących odnośnie oświadczenia się w przedmiocie sytuacji materialnej i rodzinnej w jakiej się znajdują organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia tejże sytuacji. Między innymi zwróciły się do Urzędu Skarbowego w powyższej kwestii. Odpowiedź jaką udzielił Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w piśmie z dnia [...] zdaniem Sądu nie jest pełna. Odnośnie 2004 r. wskazano bowiem jedynie, iż skarżąca za miesiące wrzesień, październik i listopad złożyła deklaracje podatkowe PIT-5L nie podając czy i w jakiej wysokości wykazywała uzyskany dochód. Podobnie jeśli chodzi o rok 2005 tj. o rok w którym wydano zaskarżoną decyzję. Informacja o braku zarejestrowanych deklaracji podatkowych nie pozwala na ocenę czy deklaracje nie zostały jeszcze na dzień [...] zarejestrowane czy niezarejestrowanie ich świadczy o ich braku. Zdaniem Sądu organ podatkowy otrzymując taką niepełną, nieprecyzyjną informację winien zobligować Urząd Skarbowy do uzupełnienia żądanej informacji. Uzupełnienie brakujących danych było o tyle zasadne, iż w sytuacji kiedy w ocenie organu odwoławczego dokonane ustalenia stanu majątkowego przemawiały za brakiem przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku to stan majątkowy skarżących winien być ustalony w oparciu o pełną dokumentację jaką mógł uzyskać organ, oczywiście przy uwzględnieniu braku współdziałania w tejże kwestii podatników. Skoro sytuacja majątkowa podatników z okresu orzekania o umorzeniu zaległości podatkowych powinna być rozważana jako jedna z okoliczności przemawiających za uwzględnieniem wniosku czy też jako przemawiająca za odmową udzielenia przedmiotowej ulgi to winna być ona ustalona na tyle dokładnie na ile umożliwiały to dowody, które organ mógł i był zobligowany przeprowadzić. Niewątpliwie najpełniejsze dane o sytuacji finansowej skarżących posiadał Urząd Skarbowy to zaniechanie przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie uzyskania od tego organu pełnej informacji (o wysokości wykazywanych przez skarżąca w PIT-5 dochodach) o tychże dochodach należy uznać za działanie z naruszeniem art. 191 i art. 181 § 1 ordynacji podatkowej. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 ordynacji), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ordynacji) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 ordynacji). Jak już wcześniej powiedziano kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych jak i zasad ogólnych. Skoro z przyczyn przywołanych wyżej zdaniem Sądu organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia czynności niezbędnych dla prawidłowego wyjaśnienia sytuacji finansowej skarżących (uzyskanie danych o wysokości dochodów wykazywanych w składanych deklaracjach podatkowych przez skarżącą) to niewątpliwie dopuściły się naruszenia art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej). Naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy skoro ocena sytuacji finansowej skarżących jest jedną z okoliczności która podlega ocenie organów podatkowych jako warunkująca możliwość uzyskania ulgi podatkowej poprzez umorzenie zaległości podatkowych. Aby zaś uznać, iż sytuacja materialna skarżących została przez organ podatkowy w aspekcie żądanej ulgi podatkowej oceniona to musi być ona ustalona w sposób jak najbardziej zbliżony do tej w jakiej skarżący znajdują się. Reasumując organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy sprawy poprzez ponowne zwrócenie się do Urzędu Skarbowego o uzyskanie informacji nie tylko w kwestii czy skarżący składali do urzędu deklaracje podatkowe ale przede wszystkim o wysokość wykazywanego w tych deklaracjach dochodu. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w powyższym zakresie dopiero organy podatkowe winny podjąć rozstrzygnięcie w kwestii przyznania skarżącym żądanej ulgi czy też podjąć rozstrzygnięcie odmawiające umorzenia zaległości podatkowej. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 ustawy powołanej wyżej.