I SA/Gd 98/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., jako płatnika, w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od października do grudnia 2001 r. oraz za luty, kwiecień i od czerwca do października oraz za grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2005 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3 390,00 (trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł odpowiedzialność E.S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A." spółki z o.o. z siedzibą w G. jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik – grudzień 2001 r. i luty, kwiecień, czerwiec – październik oraz grudzień 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. E.S. odwołała się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszoinstancyjny zasadnie przyjął za podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatnika przepisy art. 107 – 109 i 116 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. W myśl tych regulacji za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają członkowie (byli członkowie) zarządu spółki, jeżeli zobowiązania podatkowe powstały w czasie pełnienia przez nich funkcji. Odpowiedzialność tych osób powstaje w drodze doręczenia konkretnej osobie odpowiedzialnej decyzji w tym przedmiocie. Warunkiem wydania decyzji jest istnienie ostatecznego orzeczenia ustalającego wysokość zaległości podatkowej podatnika. W toku postępowania o ustalenie odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się już kwestii związanych z istnieniem obowiązku podatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Organ drugiej instancji wskazał, że osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli wykaże istnienie jednej z przesłanek przewidzianych w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego organ rozpoznający sprawę w pierwszej instancji zasadnie uznał, iż E.S. żadnej z tych przesłanek nie udowodniła. Zdaniem organu drugiej instancji zgłoszenie pismem z dnia 24 stycznia 2002 r. wniosku o ogłoszenie upadłości podatnika nie może stanowić przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, ponieważ postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2003 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. oddalił powyższy wniosek ze względu na stan majątku spółki, który nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie organu odwoławczego zgłoszenie wniosku o upadłość nie nastąpiło w czasie właściwym, określonym w art. 5 ust. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że skoro celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wierzycieli w całości lub w części to z pewnością nie jest "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o upadłość moment, gdy majątek nie pozwala nawet na pokrycie kosztów postępowania. Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zbadał i ocenił wszelkie przesłanki stanowiące o odpowiedzialności E.S. za zobowiązania "A." spółki z o.o., jak i przesłanki ewentualnego wyłączenie tej odpowiedzialności. E.S. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję wniosła o jej uchylenie. W skardze zarzucono naruszenie art. 116 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz nie został we właściwym czasie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżąca zarzuciła, że postępowanie egzekucyjne ograniczyło się do zajęcia rachunków bankowych spółki i jednej wizyty w siedzibie podatnika. Wobec stwierdzenia, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba, a na rachunkach brak środków na pokrycie zaległości podatkowych wszczęto postępowanie zmierzające do ustalenia odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki. Zdaniem skarżącej prowadzenie postępowania egzekucyjnego w tak ograniczonym zakresie nie może być przesłanką stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Skarżąca wskazała, że spółka posiadała wierzytelności w kwocie [...]zł, których wyegzekwowanie pokryłoby zobowiązania podatkowe spółki. Zaniechanie egzekucji z wierzytelności, w ocenie skarżącej, nie pozwala na stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, zdaniem skarżącej, konieczne jest wyczerpanie w jej toku wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Zdaniem skarżącej nie może być również przesłanką do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku środków na koszty postępowania. Skarżąca wskazała, że czym innym są koszty potrzebne "od zaraz" na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem postępowania upadłościowego, a czym innym egzekwowanie wierzytelności, które mogą zostać zaspokojone nawet w toku postępowań upadłościowych kontrahentów spółki. W ocenie skarżącej stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przez organ podatkowy było przedwczesne. Nadto skarżąca wskazała, że w aktach sprawy brak jest formalnego stwierdzenia o bezskuteczności egzekucji, co jest przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca wskazała ponadto, że wykazanie bezskuteczności egzekucji obciąża organ podatkowy i nie jest dopuszczalne przerzucanie tego ciężaru na stronę. W ocenie skarżącej organ podatkowy nie wykazał w należyty sposób bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec "A." spółki z o.o. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy niezasadnie przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Skarżąca E.S. wskazała, że podstawową kategorią określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest ochrona interesów wierzycieli. W ocenie skarżącej interesy wierzycieli nie doznały uszczerbku, bowiem w okresie, gdy pełniła ona funkcję prezesa zarządu spłacone zostały wcześniejsze zobowiązania podatkowe spółki, a spółka w tym czasie nie wyzbyła się żadnego majątku. W momencie, gdy E.S. powzięła informację, że spółka nie zostanie dokapitalizowana, a udziały w spółce zostały sprzedane podmiotowi spoza holdingu B., niezwłocznie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżąca oceniła decyzję organu podatkowego jako niezasadną i wniosła o jej uchylenie. Uzupełniając skargę E.S. wskazała, że po objęciu stanowiska prezesa zarządu przystąpiła do działań naprawczych, których celem było oddłużenie spółki. W szczególności, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji należności publiczno – prawnych, w dniu 14 listopada 2002 r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych i rozłożenie na raty opłaty restrukturyzacyjnej. W grudniu 2002 r. postępowanie restrukturyzacyjne zostało wszczęte, więc w ocenie organu podatkowego "A." spółka z o.o. miała możliwości dalszego funkcjonowania i rozwoju. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podniósł, że bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec podatnika może być stwierdzona każdym dowodem, z którego wynika, iż spółka nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela. Dowodem tym może być w szczególności postanowienie Sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z tego powodu, że majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że skarżąca nie wykazała żadnej z przesłanek uwalniających osobę trzecią od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe płatnika przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu drugiej instancji nie uwalnia skarżącej od odpowiedzialności zgłoszenie wniosku o upadłość, bowiem wniosek został oddalony z uwagi na brak środków na koszty postępowania upadłościowego. Odnosząc się do zarzutu zaniechania egzekucji z wierzytelności spółki Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zobowiązania spółki ponad dwukrotnie przekraczały wysokość wierzytelności, a ściągnięcie wierzytelności nie było realne z uwagi na ich przedawnienie lub zbliżający się termin przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga wniesiona przez E. S. zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 roku mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu - za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. W stosunku do zaległości powstałych po dniu 31 grudnia 2002 roku zastosowanie ma przepis art. 116 § 1 i 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, stosownie, do którego - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz członek ten nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Zasadny jest, zdaniem Sądu, zarzut skarżącej, że w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu, z uwagi na podjęte działania naprawcze, nie zachodziła potrzeba zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "A." spółki z o.o. Kondycja finansowa spółki była bowiem na tyle dobra, że właściwy organ podatkowy w dniu 20 grudnia 2002 r. podjął pozytywną dla spółki decyzję w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych. To zaś świadczy w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości, że nie można przypisać członkowi zarządu winy za nie zgłoszenie w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ z powodu dobrej kondycji finansowej nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 b ordynacji podatkowej). Sąd orzekający w sprawie niniejszej przychyla się do poglądu prawnego wyrażonego w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05: "Jeżeli w momencie gdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przestał pełnić tę funkcję istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie." Ponadto wskazać w ocenie Sądu należy, że nawet abstrahując od powyższego stwierdzenia o uznaniu przez sam organ podatkowy, iż kondycja finansowa spółki "A." była na tyle dobra, że zasadny był wniosek o restrukturyzację przedmiotowych zobowiązań podatkowych, to stwierdzić należy, iż poprzez samo złożenie wniosku o restrukturyzację zobowiązań podatkowych ww. podmiotu gospodarczego (zwłaszcza w sytuacji, gdy wniosek ten został uwzględniony), zaistniała przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 a ordynacji podatkowej. Wszczęto bowiem z całą pewnością postępowanie zapobiegające upadłości, jakim jest m.in. postępowanie restrukturyzacyjne oparte na przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z późn.zm.). Zastosowane w § 1 pkt 1 a artykułu 116 ordynacji podatkowej określenie "postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości" nie może bowiem oznaczać tylko i wyłącznie wszczęcia postępowania układowego sensu stricte, lecz każdego postępowania, którego celem jest zapobieżenie upadłości. Gdyby ustawodawca zakładał wąską interpretację tego zapisu ująłby to wprost, a nie wskazywał na postępowanie układowe jako przykład - w nawiasie. Określenie "postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości" należy rozumieć i interpretować sensu largo i dotyczyć może ono każdego prawem unormowanego postępowania "naprawczego" w stosunku do przedsiębiorcy. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły i pozytywnie rozpoznały wniosek "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o restrukturyzację należności publicznoprawnych. Z treści art. 1 ust. 2 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wynika, że ustawodawca dążył do udzielenia pomocy przedsiębiorcom mającym trudności finansowe, w szczególności tym, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Celem ww. ustawy jest niewątpliwie zapobieganie upadłości i likwidacji działalności przez udzielanie pomocy przedsiębiorcom w prowadzonej działalności gospodarczej. Wyłączone spod dobrodziejstwa ww. ustawy są podmioty w upadłości lub likwidacji. Zdaniem Sądu zatem, pozytywne rozpatrzenie wniosku o restrukturyzację przez organ podatkowy oznacza, że w ocenie organu podatkowego brak było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki "A." oraz że podmiot ten miał zdolność regulowania swych wymagalnych zobowiązań. W ocenie Sądu późniejsze orzeczenie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości wobec braku środków na koszty postępowania jest bez znaczenia dla przesądzenia słuszności pociągnięcia do odpowiedzialności skarżącej, gdyż poprzez wcześniej podjęte działania restrukturyzacyjne w zakresie zobowiązań budżetowych skarżąca spełnił przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. W związku z powyższym w ocenie Sądu, celowym było wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych wobec skarżącej, w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Postępowanie prowadzone przed organem podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania winno zostać umorzone, gdyż, zdaniem Sądu, w toku postępowania przed organami obu instancji wykazano jednoznacznie, że w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu nie zachodziła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wykazano również, że kondycja finansowa była na tyle dobra, że sam organ restrukturyzacyjny orzekł o restrukturyzacji przedmiotowych zobowiązań. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie w punkcie drugim oparto na art. 152 ww. ustawy. Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania zawarte w punkcie trzecim wyroku uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.