II FSK 548/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA: Grzegorz Borkowski, Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. J. G. 2. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 960/06 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 10 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2004r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) oddala skargę kasacyjną J. G., 3) zasądza od J. G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 14 marca 2006r. Burmistrz Gminy R. po wznowieniu postępowania uchylił własną decyzję z dnia 13 lutego 2004 r. i ustalił J. G. (skarżącej) nową wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną zaniżona została podstawa opodatkowania dla budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organ podatkowy uwzględnił dokonane w dniu 1 października 2004 r. zmiany w ewidencji gruntów i budynków. W odwołaniu z dnia 27 marca 2006r. skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art.187 § 1 i § 3 oraz art.191 w zw. z art.210 § 1 pkt.6) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm. zwana dalej Ord.pod.) przez błędne uznanie, że dane uzyskane z ewidencji gruntów i budynków pozwalają przyjąć, że sporne tereny traktowane są jako ,pozostałe grunty" wraz z zabudową. Zdaniem skarżącej należało przyjąć, że w wyniku sprostowania w dniu 1 października 2004 r. przez Starostwo Powiatowe w R. tereny te były w 2001 r. gruntami związanymi z działalnością rolniczą. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art.180 § 1 w zw. z art.122 Ord. pod. wskutek niewyjaśnienia na jakiej podstawie faktycznej i prawnej dokonano wpisu w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego, oraz art.7a) ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. u. z 2002 r. nr 9 poz.84 ze zm.; dalej ustawa o podatkach lokalnych) w zw. z art.210 § 1 pkt.6) Ord. pod. w wyniku ustalenia rozmiaru podatku w oparciu o zapisy ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego podczas, gdy decyzja powinna być wydana w oparciu o ewidencję podatkową prowadzoną przez organ podatkowy. Decyzją z dnia 10 lipca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt.5 Ord. pod. Kolegium wskazało, że organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków działając z urzędu i dokonując weryfikacji oraz aktualizacji ewidencji działał zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Organ wskazał także na art.2 ust.2 i art.7a) ustawy o podatkach lokalnych Skarżąca zaskarżyła decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie. Decyzji zarzuciła naruszenie : * art.240 § 1 pkt.5 Ord. pod. w wyniku błędnego przyjęcia, iż istniały podstawy do wznowienia postępowania w całości, podczas gdy w zakresie wymiaru podatku od gruntów istniejący stan faktyczny co do przeznaczenia gruntów nigdy się nie zmienił i grunty te miały charakter rolny, * art.113 § 1 kpa w wyniku uznania, iż skutek prawny sprostowania z dnia 1 października 2004 r. oczywistej omyłki Starostwa Powiatowego w zakresie przeznaczenia podlegających opodatkowaniu gruntów następuje dopiero na przyszłość, podczas gdy uznać należy, że wszelkie zmiany w ewidencji gruntów i budynków (w tym dokonana wcześniej samowolnie i błędnie przez organ prowadzący ewidencję) wymagają wydania decyzji administracyjnej, która podlegać może sprostowaniu ze skutkiem wstecznym; * art.7a) ust. 1 ustawy o podatkach lokalnych w zw. z art.120 Ord.pod. w wyniku uznania, iż nie ma potrzeby w toku postępowania powoływać jako podstawy wymiaru podatku danych z ewidencji podatkowej nieruchomości w systemie informatycznym organu I instancji, podczas gdy jednoznacznie z ww przepisu wynika, że decyzja powinna być wydawana w oparciu o tę właśnie ewidencję, której zawartość nie została w toku postępowania ujawniona stronie i nie była podstawą wydawania decyzji merytorycznej, gdyż prawdopodobnie nie została utworzona. Skarżącą podniosła, iż "przekwalifikowanie" gruntów nigdy nie miało miejsca i było wynikiem samowolnej i błędnej zmiany dokonanej przez Starostwo Powiatowe, które Starostwo zapisy w ewidencji przywróciło do stanu poprzedniego w dniu 1 października 2004 r., w związku z czym - zdaniem skarżącej - wszelkie wcześniejsze zmiany w tym zakresie nie mogły mieć merytorycznego znaczenia i nie zmieniały położenia podatnika. Zdaniem skarżącej art.7a) ustawy o podatkach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w toku postępowania), powinien znajdować pierwszeństwo w zastosowaniu względem ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne jako lex specialis oraz lex posteriori w zakresie ustalenia wymiaru podatku W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2006r., Sygn. akt I SA/Po 960/06, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy z dnia 14 marca 2006 r. oraz wstrzymał wykonanie tych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd uznał, że organy podatkowe działały w sposób nie budzący do nich zaufania oraz nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd stwierdził, że nie wyjaśniono jak kwalifikowano grunty będące własnością skarżącej, na jakiej podstawie dokonano zmian w ewidencji gruntów w roku 2004r., a także jaki był charakter czynności podejmowanych przez Starostwo Powiatowe w związku ze zmianą ewidencji gruntów z dnia 1 października 2004 r. - czy była to aktualizacja, o czym stanowi § 46 ust. 2 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454), czy też korekta (zaświadczenie Starostwa z 11 kwietnia 2005 r.) albo sprostowanie z urzędu (zaświadczenie z 1 lipca 2005 r.). Bezzasadny zdaniem Sądu okazał się zarzut naruszenia art.7a ust.1 ustawy o podatkach lokalnych, z uwagi na fakt wejścia w życie tego przepisu 1 stycznia 2005r., podczas, gdy sprawa dotyczy wymiaru podatku po wznowieniu postępowania za 2004 r. Do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęły dwie skargi kasacyjne wniesione przez skarżącą i przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Skarżąca zaskarżając wyrok w całości zarzuciła mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 145§ 1 c) p.p.s.a. i w zw. z art.7a) ust. 1 ustawy. o podatkach lokalnych, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, polegające na jego błędnej wykładni dokonanej przez Sąd I instancji, iż przepis ten w sprawie niniejszej nie ma zastosowania, ponieważ wszedł w życie po powstaniu obowiązku podatkowego, podczas gdy prawidłowo uznane być winno, że jest to przepis o charakterze proceduralnym, który obowiązywał w momencie wznowienia postępowania podatkowego, w związku z czym w toku tego postępowania powinien znaleźć pełne zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, to jest art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt. 1 i § 6 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz.1348 z póź. zm. zwane dalej rozporządzeniem za czynności adwokackie) w wyniku zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu wydatków poniesionych na występującego w sprawie pełnomocnika w kwocie niższej niż wynikająca z § 6 pkt. 6 w zw. z art.l8 ust l pkt. l rozporządzenia za czynności adwokackie kwota 3.600zł; W oparciu o powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Samorządowego Kolegium Odwoławcze w skardze kasacyjnej zaskarżając w całości powyższy wyrok zarzuciło : I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (bez podania ustawy) poprzez przyjęcie, że objętą wyrokiem decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydano z naruszeniem art., 121 § 1 i 122 Ord. pod. oraz art. 187 § 1 Ord.pod., prowadząc postępowanie podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uchybienie obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego - podczas gdy organy podatkowe przeprowadziły wszystkie niezbędne czynności konieczne do załatwienia sprawy tj. dokonania wymiaru podatku. Wskazane naruszenie przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 oraz art. 22 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 200 r. Nr 100 poz. 1086 z późn.zm.), które to przepisy wskazują na prawny obowiązek ustalenia zakresu opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz legitymują jedynie właścicieli gruntów do wszczęcia procedury zmiany danych w rejestrze - poprzez nieuwzględnienie ich treści. III. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów § 18 ust. 1 rozporządzenia za czynności adwokackie, poprzez zastosowanie stawki wynagrodzenia za czynności adwokackie w postępowaniu, w którym znaczenie ma wartość przedmiotu sprawy, zamiast jak w innej sprawie. Wskazując na powyższe Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Analiza dokumentacji zawartej w aktach sprawy oraz jej konfrontacja z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku nakazują uznać za mający usprawiedliwione podstawy zarzut sformułowany w pkt I skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, iż uchylając decyzje organów podatkowych obydwóch instancji, sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się zarzucanego mu naruszenia prawa, bezzasadnie przyjmując, że niewyjaśniono w sposób wystarczający charakteru i przyczyny zmiany w ewidencji gruntów, w szczególności zaś okoliczności, czy czynności podjęte przez Starostwo Powiatowe w R. nosiły cechy aktualizacji, korekty czy też sprostowania z urzędu zapisów we wspomnianej ewidencji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zróżnicowanie określeń używanych w wydanych kolejno na wniosek podatniczki, Urzędu Miejskiego Gminy R. i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. zaświadczeniach "nie pozwala na prawidłową ocenę ustaleń przyjętych przez organy podatkowe" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Kierując się tą przesłanką, Sąd ten przedstawił szereg wskazań, których realizacja miała zapewnić prawidłowe rozpatrzenie sprawy zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. Jak zaznaczono następnie, "przy ewentualnym braku współdziałania ze strony Starostwa Powiatowego w wyjaśnieniu charakteru spornych gruntów", nie można wykluczyć przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentów wymienionych w art. 194 § 3 Ord. pod., w tym nawet sięgnięcia do "opinii biegłego z zakresu geodezji na okoliczność wyjaśnienia charakteru zmiany (aktualizacji, korekty, sprostowania) dokonanej w październiku 2004 r. w ewidencji gruntów i budynków" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Odnosząc się do tej argumentacji, mając zarazem na uwadze zarzuty wniesionych skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu, trzeba podkreślić, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwarzał dostateczne podstawy do wydania – w rezultacie wznowienia postępowania podatkowego – zakwestionowanych przez podatniczkę decyzji. Koniecznym jest – przede wszystkim – zwrócenie uwagi, iż organy podatkowe dysponowały stosownymi wypisami z ewidencji gruntów oraz wydanymi w związku z dokonanymi zmianami w ewidencji zaświadczeniami. Te ostatnie nie podlegają weryfikacji w trybach nadzwyczajnych, więc wobec faktu, iż w każdym z nich inaczej określono charakter zmian (dokonanie "korekty" użytku z "B" na aktualny "B-RVI", "sprostowanie z urzędu" działek 631 i 700/1 z "B" na "B-RVI" i "wprowadzenie z urzędu zmian" z "B" na ""B-RVI"), dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy należało przyjąć za wiążącą treść ostatniego zaświadczenia, pamiętając zarazem, że identycznie ujęto w nich rodzaj "przesunięcia klasyfikacyjnego". W zaświadczeniu z dnia 5 lipca 2006 r. wskazano, iż w dniu 1 października 2004 r, wprowadzono z urzędu zmiany – z "terenów mieszkaniowych" (B) na "użytki rolne zabudowane", w związku z czym działki należało sklasyfikować jako "B-RVI". Na tę zmianę powołano się w uzasadnieniu decyzji Burmistrza Gminy R. z dnia 14 marca 2006 r., a następnie w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 10 lipca 2006 r. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy uwzględnił zebraną w sprawie dokumentację, podejmując także działania w celu rozstrzygnięcia zgłoszonych przez podatniczkę wątpliwości. Zaznaczył on wyraźnie (s. 3 uzasadnienia decyzji), że zmiany w ewidencji gruntów – wbrew twierdzeniom podatniczki – nie wykazywały cech sprostowania błędów popełnionych w przeszłości przez organ prowadzący tę ewidencję. Istotną dla wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny okolicznością jest również to, że podatniczka w okresie od 1994 r. do czasu wznowienia postępowania podatkowego nie zwróciła się do właściwego organu o wprowadzenie zmian w ewidencji. Nie sposób w takim razie zarzucać organom podatkowym naruszeń prawa, które przypisał im Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Na rozpatrzenie drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. nie pozwala wadliwy sposób jego sformułowania, a mianowicie zaniechanie wskazania, czy naruszenie art. 21 i 22 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne miałoby polegać na błędnej wykładni, czy też na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego. Niezbędnym jest także zwrócenie uwagi, że dla wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej nie miało znaczenia to, czy wydając zakwestionowane decyzje uwzględniono ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym. W skardze kasacyjnej podatniczki postawiono zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w związku z art. 7 lit. a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie wyjaśniając jednak, jaki wpływ na wynik sprawy rozstrzygniętej zapadłymi decyzjami miałoby uwzględnienie wypisów ewidencji poza systemem informatycznym. Samo twierdzenie, że ów brak stawiałby pod znakiem pytania "legalność poboru podatku co do samej zasady" nic do rozpatrywanej kwestii nie wnosi i z pewnością nie odpowiada wymaganiom narzuconym przez treść art. 174 pk 2 in fine p.p.s.a. Dla porządku wypada dodać, że w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, przedmiotem zaskarżenia nie była – jak chce Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. – "zasadność wznowienia postępowania", lecz decyzja dokonując wymiaru podatku w nowej wysokości w następstwie wznowienia postępowania, co oczywiście powinno zostać wzięte pod uwagę przy zasądzeniu kosztów postępowania. Ze względu na zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko co do zarzucanego przez każdą ze stron naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów o postępowaniu w związku z błędną oceną działań organów podatkowych, zbędne stało się rozpatrywanie zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia tegoż sądu w przedmiocie kosztów postępowania. W tym stanie rzeczy, uwzględniając skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L., na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. W odniesieniu do skargi kasacyjnej J. G. orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.