III SA/Wa 2774/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi "U. M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zarzutów w zakresie prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], 2) określa, że postanowienia których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2774/06 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela co do zarzutów firmy "U." Sp. z o. o., zwanej dalej "Spółką", w zakresie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podano, że w dniu [...] listopada 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił Spółce następujące tytuły wykonawcze na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4): - [...] obejmujący zaległości za sierpień – listopad 2003 r., na łączną kwotę 79.662,90 zł., - [...]obejmujący zaległość za styczeń 2004 r. w kwocie 20.647,00 zł, - [...]obejmujący zaległość za grudzień 2003 r. w kwocie 21.851,20 zł., - [...] obejmujący zaległość za luty 2004 r. w kwocie 17.123,60 zł., - [...]obejmujący zaległość za marzec 2004r. w kwocie 20.239,00 zł. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone stronie w dniu [...] listopada 2004 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., będąc jednocześnie organem egzekucyjnym, przystąpił z urzędu do egzekucji należności objętej ww. tytułami. Na podstawie art. 33 pkt l i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w chwili orzekania - Dz. U. z 2002 r., nr 110, poz., 968 ze zm.; obecnie - tekst jedn. Dz. U. z 2005, Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", Spółka złożyła do organu egzekucyjnego, zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] i [...] oraz wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego, a także o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu zarzutów Spółka wskazała na toczące się postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia: - [...] października 2004 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., którą umorzono postępowanie dotyczące umorzenia zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2003 r., - [...] września 2004 r. nr [...], dotyczącą stwierdzenia z urzędu nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] o rozłożeniu na 8 rat spłaty zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2003 r. W ocenie Spółki ww. rozstrzygnięcia organów podatkowych, dotyczące m.in. należności objętych tytułami wykonawczymi nr [...] i [...], wydane zostały z naruszeniem Ordynacji podatkowej w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego. Tytuły wykonawcze wystawione zostały w chwili, gdy toczą się postępowania, których rozstrzygnięcie będzie miało bezpośredni wpływ na postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Spółki podjęcie w takiej sytuacji postępowania egzekucyjnego może spowodować, że w przypadku uchylenia decyzji podatkowych, będzie jej przysługiwać roszczenie odszkodowawcze. Przed rozpatrzeniem zarzutów organ egzekucyjny, na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. organ zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie wniesionych zarzutów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działający jako wierzyciel postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 r. uznał zarzuty za niezasadne. Zdaniem wierzyciela Spółka objęta jest właściwością Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. od dnia [...] stycznia 2004 r., na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), zwanej dalej "u.u.i.s.", zgodnie z którym właściwości naczelników wyspecjalizowanych urzędów skarbowych podporządkowano osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln. euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego. Ponieważ w ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym strony (za 2002 r.) przychód przekraczał równowartość 5 mln. euro, z dniem [...] stycznia 2004 r. nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Ponadto wierzyciel wskazał, że w sprawie nie było jakichkolwiek podstaw prawnych uzasadniających wstrzymanie wykonania egzekwowanych zaległości podatkowych Art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zawiera zamknięty katalog okoliczności, które mogą stanowić podstawę zarzutów: - wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, - odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe należności: - nie zostały przez Spółkę zapłacone (nie doszło do wykonania obowiązku) - nie uległy przedawnieniu, gdyż w myśl art. 70 w związku z art. 71 Ordynacji podatkowej ich termin przedawnienia upływa po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, - nie wygasły, gdyż nie zaistniała żadna z okoliczności wymienionych w art. 59 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, przejęcia własności nieruchomości lub przejęcia prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, przedawnienia, - były niewątpliwie zobowiązaniami istniejącymi, do powstania których doszło wskutek ich zadeklarowania przez stronę. Nie wystąpiła zatem żadna z okoliczności stanowiących podstawę zarzutów, wymienionych w art. 33 pkt l u.p.e.a. Nie zaistniały również okoliczności, o których mowa w art. 33 pkt 2 ustawy, gdyż:: - w sprawie nie doszło do odroczenia terminu płatności obowiązku, - rozłożenia zapłaty obowiązku na raty (Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził z urzędu nieważność decyzji wydanej w tym zakresie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.), - nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające domaganie się wykonania zadeklarowanego obowiązku z mocy prawa lub na podstawie rozstrzygnięcia organu podatkowego – był on zatem wymagalny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., podana w uzasadnieniu zarzutów okoliczność w postaci toczących się aktualnie przed sądem administracyjnym postępowań w sprawach skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie skutkuje sama w sobie wystąpieniem żadnej z wymienionych wyżej przesłanek z art. 33 pkt l i 2 u.p.e.a. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o jego uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowania w sprawie, oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 23 § 4 pkt. 2 oraz art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez jego nadinterpretację, 2) 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ administracji publicznej wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, 3) art. 247 § l w związku z art. 15 ust. l Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania przez organ niewłaściwy. W uzasadnieniu odnośnie właściwości organu podatkowego i egzekucyjnego, skarżąca powoływała się na zmianę stanu prawnego – w dniu 1 września 2003 r. weszły w życie niektóre przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, zmieniające m.in. przepisy u.u.i.s.. Jednakże niektóre ze zmian wprowadzonych powołaną ustawą weszły w życie dopiero z dniem l stycznia 2004 r. Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na odrębny organ podatkowy w przypadku Spółki nastąpić miała z dniem l stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) tej ustawy. Zgodnie z art. 5a u.u.i.s. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., podatnicy zaliczeni do szczególnej kategorii podatników, byli obowiązani zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. Jednakże przepisy określające podmioty zaliczane szczególnej kategorii podatników weszły w życie dopiero z dniem l stycznia 2004 r. A zatem w 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie był organem podatkowym właściwym dla Spółki. Natomiast organem właściwym dla niniejszego postępowania egzekucyjnego jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. W ocenie strony zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 23 § 4 ust 2 u.p.e.a., w myśl którego organy sprawujące nadzór są jednocześnie organami sprawującymi kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy (także przepisów regulujących właściwość, w tym właściwość organów egzekucyjnych) przez wierzycieli i nadzorowane organy egzekucyjne. Niezasadne jest również stanowisko organu, że okoliczność toczących się przed sądem administracyjnym postępowań, których przedmiotem jest rozstrzygnięcie w sprawie umorzenia i rozłożenia na raty zaległości podatkowych, których dotyczy zaskarżone postępowanie egzekucyjne, nie skutkuje sama w sobie wystąpieniem żadnej z wymienionych przesłanek z art. 33 pkt l i 2 u.p.e.a. Brak ostatecznego orzeczenia sądu w przedmiocie umorzenia, czy rozłożenia na raty zaległości podatkowej (bądź odmowy takiej ulgi) nie uzasadnia stwierdzenia, że przesłanki z art. 33 ust l i 2 nie wystąpiły. Zdaniem skarżącej organy naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie niezbędnych działań, mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i nieuwzględnienie wyjaśnień strony, co stanowi jednocześnie naruszenie art. 7 i 9 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem niniejszego postępowania jest stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów Spółki, wniesionych do organu egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt l i 2 u.p.e.a. Zgodnie z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. wierzyciel jest podmiotem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego, uprawnionym do żądania wykonania obowiązków w drodze egzekucji administracyjnej jest właściwy do orzekania organ I instancji (art. 5 § 1 pkt 1), co ma miejsce w niniejszej sprawie. Jak słusznie podnosi skarżąca Spółka, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., czyli naczelnik tak zwanego dużego urzędu skarbowego – nie miał statusu wierzyciela w chwili zajmowania stanowiska w niniejszej sprawie. Organ ten stał się właściwy bowiem dopiero z dniem [...] stycznia 2005 r., zaś postanowienie w sprawie wydał w dniu [...] grudnia 2004 r. Zgodnie z art. 5 ust. 9a u.u.i.s. (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.), terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników, 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a miało nastąpić w przepisach określonych na podstawie ust. 9c art. 5 (czyli, w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej) i dotyczyć m. in. osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego (art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) Stosownie do art. 5a ust. 1 pkt 2 dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników miała nastąpić z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje reguła, zgodnie z którą nowe przepisy obowiązują od daty ich wejścia w życie, chyba że sam ustawodawca określił inny termin (zasada bezpośredniego działania nowego prawa). Odnosząc tę zasadę do stanu prawnego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie, należy stwierdzić, że zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników określonych w przepisie art. 5 ust 9b pkt 7 lit a) u.u.i.s., nastąpiła w dniu 1 stycznia 2005 r. Wynika to z faktu, że przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone i określone w art. 5 ust 9a i 9b u.u.i.s., weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., na mocy art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302). W tej samej dacie rozpoczęło obowiązywać rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów określające terytorialny zasięg działania tzw. "dużych urzędów skarbowych". Skoro więc art. 5 ust 9b pkt 7 lit a) u.u.i.s. obowiązuje od 1 stycznia 2004 r. i stanowi się w nim o obrocie 5 mln. euro w ostatnim roku podatkowym, to wynika z tego, że przez ten rok należało rozumieć rok 2003 r., a co za tym idzie – zmiana właściwości organu podatkowego dla skarżącej Spółki, stosownie do treści art. 5a ust 1 pkt 2 u.u.i.s. nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym miało miejsce przekroczenie wspomnianej kwoty 5 mln. euro, czyli z dniem 1 stycznia 2005 r. Wprawdzie art. 5a ust. 2 u.u.i.s., wszedł w życie dnia 1 września 2003 r., jednakże trzeba mieć na uwadze całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie, że "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro przepis art. 5a ust. 2 u.u.i.s. określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego przywołany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest więc rok 2003, względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003. Po wyjaśnieniu znaczenia terminu "ostatni rok podatkowy" można już bez trudu dokonać wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 u.u.i.s. Dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln. euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 23 marca 2006 r., sygn. FSK 1031/05 i 1061/05. Zaskarżone postanowienie jest wadliwe również z innych przyczyn, które nie zostały wskazane w skardze. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wierzyciel i organ egzekucyjny są dwoma różnymi podmiotami. W przeciwnym wypadku, gdy zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym jest ta sama jednostka organizacyjna, wypowiedź wierzyciela poprzedzająca rozpoznanie zarzutów jest bezprzedmiotowa. Pytanie samego siebie o stanowisko w sprawie, jedynie komplikuje postępowanie w sposób absurdalny, niecelowy i przewlekły. Podkreślić należy bowiem, że organ rozpoznający sprawę powinien stosować wyłącznie te przepisy, które są odpowiednie do jej stanu faktycznego, nie zaś wszystkie przepisy, które ustawodawca przewidział dla rozstrzygnięcia danego typu problemów. Gdyby przyjąć pogląd organu, w sytuacji, gdy z jakiegoś powodu jako wierzyciel nie wyrazi on swojego stanowiska w terminie 14 dni od dnia powiadomienia go przez organ egzekucyjny (czyli przez samego siebie) o wniesionych zarzutach, należałoby zastosować art. 34 § 3 u.p.e.a., zobowiązujący organ egzekucyjny do wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego – celem dokonania samodyscypliny. Stosowanie powołanego przepisu w takich sytuacjach byłoby równie niecelowe jak stosowanie art. 34 § 1 u.p.e.a. Bezprzedmiotowość postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, o którym stanowi art. art. 34 § 4 u.p.e.a., gdy podmiot ten jest tożsamy z organem egzekucyjnym, prezentowana jest zarówno w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie. Wzmianki na ten temat (gdyż stanowisko jest oczywiste i nie wymaga dłuższego wywodu) zawarto m. in. w wyroku NSA z 20 lutego 1998 r., SA/Łd 911/96 – ONSA 1998/4/148) oraz następujących publikacjach książkowych: R. Hauser, Z. Leoński, W. Skoczylas – Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 118; W. Chróścielewski, J.P. Tarno – Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2006 r., s. 353; L. Żukowski, R Sawuła – Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004 r., s. 214. Podkreślić należy jednak, że zarzut naruszenia przepisów o właściwości jest dalej idący, gdyż na podstawie art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a., dotyczy on wady decyzji lub postanowienia, która skutkuje ich nieważnością. W tej sytuacji i na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.