III SA/Wa 478/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu dnia 24 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] sierpnia 2005 r. Nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako Ordynacja – oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako pdf - określił dla A. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod Firmą [...], zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym dla osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 25.423,40 zł. W ocenie organu podatkowego I instancji A. S. bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów następujące koszty : - z rachunków na kwotę 390,98 zł. za używanie telefonu znajdującego się w jej miejscu zamieszkania to jest w W. przy ul. [...] ponieważ nie wyszczególniła numerów telefonów oraz wartości rozmów dotyczących działalności gospodarczej. - z rachunków na kwotę 4.820,89 zł. za zakup oleju napędowego do samochodu osobowego, należącego do osoby trzeciej i jednorazowy serwis tegoż samochodu pomimo że strona nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 pdf, a więc nie mogła zaliczyć do kosztów tej kwoty. - kwotę 55.650,95 zł. z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych w trybie art. 23 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) - dalej jako urnp – pomimo, że zdaniem organu podatkowego w terminie złożenia zeznania podatkowego za 2002 r. strona posiadała zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i z tytułu podatku od towarów i usług, zatem nie spełniła warunku wymienionego w przepisie - nieposiadanie zaległości podatkowych w terminie składania zeznań podatkowych za 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził ponadto, ze A. S. zawyżyła odliczenie od podatku wydatków mieszkaniowych, gdyż miała ona prawo odliczyć do 19 % od kwoty wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe (w tym wypadku na fundusz remontowy), natomiast dokonała odliczenia przekraczającego tą wartość. W odwołaniu z [...] września 2005 r. A. S. stwierdziła, że nie kwestionuje skorygowanego już odliczenia z tytułu funduszu remontowego w kwocie 11,70 zł. do czego doszło w wyniku pomyłki gdyż zapłaciła go dopiero w styczniu 2003 r. Zakwestionowała natomiast stawiane jej zarzuty dotyczące zawyżenia kosztów zakupu usług telekomunikacyjnych, zakupu oleju napędowego i usługi do samochodu osoby trzeciej oraz wyłączenia kwoty zaliczonej do kosztów na podstawie urnp. Zdaniem podatniczki wszystkie te koszty związane były z działalnością gospodarczą, czego organ podatkowy nie podważał. Zaległość z tytułu podatku od towarów i usług została przekształcona w "kwotę należności objętych restrukturyzacją" na mocy decyzji o warunkach restrukturyzacji z [...] grudnia 2002 r. i decyzji o zakończeniu restrukturyzacji z [...] lutego 2004 r. Zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych została zapłacona natychmiast po powzięciu wiadomości o jej istnieniu i bez potrzeby wydawania w tej sprawie decyzji podatkowej. Niezależnie od tego strona posiadała od końca kwietnia 2002 r. nadpłatę w podatku, która – na podstawie art. 76 Ordynacji – podlegała z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości. Skoro więc umorzono należności podatkowe to mogła uzyskać premię podatkową, przewidzianą w ustawie. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 oraz art. 220 § 2 Ordynacji oraz art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pdf i art. 23 ust. 2 pkt 2 urnp utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2005 r. Zdaniem organu podatkowego II instancji "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu". W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodu na potrzeby podatnika nie są kosztami uzyskania przychodu. Organ podatkowy II instancji – co do wydatków związanych z opłatami za usługi telekomunikacyjne – zauważył, że wykazanie zarówno faktu poniesienia kosztu, jak też poniesienie go w celu uzyskania przychodu, obciąża podatnika. W odniesieniu do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów premii podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przedsiębiorca nie może skutecznie ubiegać się zarówno o restrukturyzację zaległości podatkowych, jak też jednocześnie korzystać z premii podatkowej. Jednym z warunków skorzystania z premii podatkowej jest brak zaległości podatkowych w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r. Instytucja premii podatkowej ma zastosowanie do przedsiębiorców, którzy wywiązują się z własnych zobowiązań, w sytuacji, kiedy inni zalegają z płatnościami. Natomiast A. S. posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2001r., które zostały umorzone dopiero decyzją o zakończeniu restrukturyzacji z [...] lutego 2004 r. Nr [...], Istniały zatem na dzień 29 kwietnia 2003 r. czyli w chwili złożenia zeznania podatkowego, podobnie jak zaległości za miesiąc marzec 2003 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4), co uniemożliwia skorzystanie przez stronę z premii podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] stycznia 2006 r. A. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2005 r. Zdaniem skarżącej wykonywane przez T. usługi były potwierdzone fakturami, z których wynika imię i nazwisko skarżącej i NIP, zatem dodawanie nazwy firmy nie było konieczne. W mieszkaniu, gdzie znajduje się telefon, skarżąca przebywała sporadycznie i tylko w celach służbowych, jak odbiór korespondencji, czy wykonywanie telefonów – tylko służbowych. Skarżąca stwierdziła, że samochód, którego koszty paliwa nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, był "fizycznie" w jej władaniu. Samochód ten użytkowany był wyłącznie w celach służbowych, związanych z działalnością gospodarczą, a więc wszystkie rachunki dotyczyły tejże działalności, na dowód czego złożyła stosowne oświadczenie. Oświadczenie to, wskazujące rachunki za pobrany olej napędowy do tego samochodu złożyła zgodnie z prawdą chociaż w konsekwencji okazało się to dla niej niekorzystne. W ocenie A. S. organy podatkowe bezzasadnie również odmówiły zaliczenia w koszty, premii podatkowej, gdyż umieszczenie w ustawie o restrukturyzacji rozdziału o premii podatkowej uprawnia podatnika, który poddał się postępowaniu restrukturyzacyjnemu do skorzystania z tejże premii. Kwota 23,40, - z tytułu PIT 4 za marzec 2003 r. nigdy nie była zaległością podatkową, ponieważ została uregulowana natychmiast po jej ujawnieniu, bez konieczności wydawania w tej sprawie decyzji. Niezależnie od tego skarżąca poinformowała, że dysponuje postanowieniem z [...] lipca 2003 r. stwierdzającym, że posiada ona od 29 kwietnia 2002 r. nadpłatę. Postąpiła więc zgodnie z art.23 ust.2 pkt 2 ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Skarga nie jest uzasadniona, a kontrolowane decyzje, wydane po prawidłowo przeprowadzonych postępowaniach podatkowych, nie budzą zastrzeżeń prawnych. Ustawa o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stanowić miała pomoc przedsiębiorcom, którzy – z różnych przyczyn – nie byli w stanie ponieść ciężaru zaległych płatności wobec sektora publicznego. Przyjęcie ustawy i przyznanie pomocy w niej przewidzianej spowodowane było doraźną sytuacją ekonomiczną, osłabieniem kondycji przedsiębiorstw, pogorszeniem ich podstawowych wskaźników, obniżeniem konkurencyjności oraz zagrożeniem upadłością (informacja umieszczona na stronie internetowej www.mofnet.gov.pl). Ustawa określała w art.1 warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego jak też warunki uzyskania preferencji podatkowych dla przedsiębiorców nie posiadających zaległości podatkowych. Ustawa ta przewidywała więc pomoc w dwóch kierunkach – umarzanie zaległości w daninach publicznych po przeprowadzeniu postępowania restrukturyzacyjnego i premię w postaci zaliczenia w koszty, należności przysługujących od innych podmiotów gospodarczych, potraktowane jako nieściągalne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 urnp korzystając z premii podatkowej przedsiębiorca miał prawo zaliczyć, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te były należne od przedsiębiorców i nie zostały uregulowane przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności, stanowiły przychód należny przedsiębiorcy przed dniem 1 lipca 2002 r. i zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie i w zakresie określonymi w ustawie. Natomiast według art. 23 ust. 2 pkt 1 i 2 urnp z premii podatkowej mogą skorzystać przedsiębiorcy , którzy – między innymi – cytowane wyżej wierzytelności, o których mowa w art. 5 ust. 1, zaliczyli do końca roku podatkowego, rozpoczynającego się w 2002 r., do nieściągalnych albo utworzyli na nie rezerwy jak też w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy rozpoczynający się w 2002 r. (29 kwietnia 2003 r.), w tym również za lata wcześniejsze, nie posiadali znanych zaległości z tytułu podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne oraz składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Za należności znane rozumie się należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień (art. 2 pkt 3 urnp). Premia podatkowa była więc regulacją jednorazową z której mogli skorzystać przedsiębiorcy, którzy nie posiadali zaległości podatkowych wobec budżetu państwa i w pełni wywiązali się z płatności wymaganych składek na ubezpieczenie społeczne. Istotą instytucji premii podatkowej jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu niezapłaconych przedsiębiorcy należności od innych kontrahentów i tym samym "wycofanie" podatku od niewyegzekwowanej należności. Premię podatkową należy traktować jako "nagrodę" za terminowe płacenie zobowiązań podatkowych. Za restrukturyzację należności publicznoprawnych należy rozumieć – zgodnie z art. 4 urnp - umorzenie tych należności w całości wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatą prolongacyjną - na zasadach określonych w ustawie. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest łączne stosowanie premii podatkowej i restrukturyzacji należności, ponieważ każda z tych instytucji została skierowana do innego adresata. Restrukturyzacja należności skierowana była do tych, którzy z różnych powodów nie płacili swoich zobowiązań zaś premia do osób, które wywiązując się ze swych zobowiązań nie mogli doczekać się na wywiązanie się z zobowiązań przez swoich dłużników. I aczkolwiek ustawa w żadnym przepisie nie akcentowała tej wyłączności wprost - wynika to z jej konkretnych przepisów i z porównania daty istotnej i dla restrukturyzacji i dla premii podatkowej - 30 czerwca 2002 r. Skoro podatnik miał wykazać, że w tej dacie był dłużnikiem budżetu i jednocześnie, że nie był nim - nie było możliwe równoczesne zastosowanie obu tych instytucji. Potwierdza to przepis art.24 urnp, przewidując iż w przypadku ujawnienia innych zobowiązań podatkowych podatnika w terminie późniejszym, premia nie przepada, o ile podatnik wpłaci ujawnione decyzją ostateczną należności. Wydanie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, stosownie do ustawy, miało nastąpić w 15 miesięcy po doręczeniu pierwszej decyzji, o warunkach restrukturyzacji. Z akt podatkowych wynika, że decyzja o zakończeniu restrukturyzacji została wydana względem A. S. [...] lutego 2004 r. (Nr [...]). Do dnia [...] lutego 2004 r. skarżąca była obciążona zaległościami podatkowymi, co uniemożliwiało jej skorzystanie z .prawa do premii podatkowej, ze względu na niedochowanie warunku z art. 23 ust. 2 pkt 2 urnp. Tak więc zasadnie organy podatkowe zarzuciły skarżącej bezpodstawne zaliczenie premii w koszty uzyskania przychodu za rok 2002 . W ocenie Sądu, aby koszt domowego abonamentu telefonicznego, rozpatrując sprawę teoretycznie - mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust 1 pdf, skarżąca musiałaby wykazać, że prowadzone rozmowy z tego aparatu miały związek z prowadzoną działalności gospodarczą i miały potencjalny wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jak wynika bowiem z dowodów źródłowych, faktury VAT T. zostały wystawione na A. S. pod adresem jej miejsca zamieszkania, ale jednocześnie adres ten był miejscem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, co wynika z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z [...].12.2004 r. Istniały więc podstawy prawne do zaliczenia bliżej nieokreślonych kwot z tych rachunków w ciężar kosztów o ile podatniczka wykazałaby w prowadzonej księdze opisane zależności. Dlatego, w ocenie Sądu, słuszna była ocena organów podatkowych, gdyż przy niewykazaniu przez skarżącą, iż rozmowy telefoniczne były wykonywane na potrzeby Firmy [...], niemożliwe było zaliczenie wartości uwidocznionych w treści faktur do kosztów uzyskania przychodu tej firmy. Art. 22 ust. 1 pdf, w którym ustawodawca uznał, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie uprawnia do tego, aby rachunek kosztowy mógł objąć wydatki, nienależycie udokumentowane. Zatem przy braku dowodów wewnętrznych, o których mowa w § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) zasadnie odmówiono zaliczenia przywołanych kosztów jako poniesionych w celu osiągnięcia przychodu. Również zgodna z obowiązującym prawem była odmowa zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu oleju napędowego do samochodu osobowego, stanowiącego własność innej osoby, a używanego w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Skoro samochód nie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych podatnika, niemożliwe było zaliczanie kosztów paliwa do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji gdy podatnik nie posiadał ewidencji przebiegu pojazdu przez osobę używającą pojazd (art. 23 ust. 1 pkt 46 i art. 23 ust. 5 pdf). Faktyczne wykorzystanie pojazdu do celów zawodowych nie miało znaczenia, jeśli nie wynikało z dokumentów źródłowych przedstawionych przez nią w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 23 ust. 5 pdf w razie braku ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów jego działalności. Nie można wykluczyć twierdzeń skarżącej iż faktycznie korzystała z telefonu domowego i samochodu jedynie w celach uzyskania przychodów, nie mniej w sposób niestaranny prowadziła dokumentację księgową, co uniemożliwiło jej w konsekwencji wykazanie przedstawianych racji. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.