I SA/Rz 258/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi Z. Ś. i M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia [...] marca 2005r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2004r. nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o wysokości odsetek za zwłokę, II. oddala skargę w pozostałym zakresie, III. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących Z. Ś. i M. Ś. solidarnie kwotę 10.109 złotych (słownie: dziesięć tysięcy sto dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia (...) października 2004r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Z. S. i M. S. za zaległości podatkowe nieistniejącej spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. w kwocie 222.956,00zł oraz przypadające od tych zaległości odsetki za zwłokę w wysokości 290.872,10zł. Od powyższej decyzji Z. S. i M. S. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu I instancji, z powodu naruszenia przepisów art.47§1, art.53§3, art.54§1 pkt 7 i §3, art.109 §1, art.115§1 i 2, art.123§1, art.178§1 i art.200§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Nie kwestionując orzeczenia o ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nieistniejącej spółki cywilnej "A." zarzucili bezpodstawne obciążenie byłych wspólników odsetkami za zwłokę. W ich ocenie odpowiedzialność byłych wspólników odnosi się do zaległości podatkowej, którą jest niezapłacony podatek, ale nie obejmuje odsetek od tej zaległości. Ponadto dodali, że do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej maja zastosowanie - w myśl art.109§1 Ordynacji podatkowej - przepisy zawarte m.in. w art.47§1 tej ustawy, zgodnie z którym decyzja taka ma charakter ustalający, a termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. W związku z powyższym organ podatkowy miał prawo naliczyć odsetki dopiero od dnia 23 listopada 2004r. tj. po upływie terminu płatności zaległości podatkowej. Zdaniem odwołujących się nie było też podstaw do naliczenia odsetek przez osobę trzecią w oparciu o przepis art.53§3 Ordynacji podatkowej, gdyż żaden z wymienionych tam przypadków nie miał miejsca w rozpoznawanej sprawie. Dodatkowo podnieśli, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (art.54§1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). W niniejszej zaś sprawie zaskarżona decyzja, doręczona w dniu 9 listopada 2004r., została wydana w wyniku postępowania wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lutego 2000r., które zostało doręczone Z. S. w dniu 15 lutego 2000r., a M. S. w dniu 8 marca 2000r. Bez znaczenia jest fakt wydania poprzedniej decyzji przez Urząd Skarbowy, gdyż została ona jako błędna wyeliminowana z obrotu prawnego. Występująca w imieniu odwołujących pełnomocnik - doradca podatkowy E. P. zarzuciła, że nie mogła zapoznać się z całością materiału dowodowego, ponieważ organ I instancji takiego materiału nie posiadał. Decyzją z dnia (...) marca 2005r. nr L. (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji stwierdził, że na podstawie art.21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki cywilnej "A" za grudzień 1999r. znajdują zastosowanie przepisy materialne w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy tj. przed 1 stycznia 2003r., zaś przepisy proceduralne - w brzmieniu nadanym tą ustawą. W ocenie organu II instancji byli wspólnicy zostali zasadnie obciążeni odpowiedzialnością również za odsetki za zwłokę, co wynika wprost z treści przepisu art.107§2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że - jeżeli dalsze przepisy nie stanowiła inaczej - osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Regulacja ta odnosi się do odsetek za zwłokę, powstałych na skutek nieuregulowania zobowiązania przez pierwotnego dłużnika, czyli podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej jest bowiem odpowiedzialnością za tę samą należność, za która odpowiada podatnik, lub w razie, gdy już nie istnieje, za która odpowiadałby, co dotyczy również odsetek od należności głównej. Kwota tych odsetek jest wyznaczona przez organ podatkowy w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego, do dnia wydania rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności podatkowej. Przy czym organ naliczając odsetki za zwłokę nie działał w oparciu o przepis art.53§3 Ordynacji podatkowej, dlatego nie mógł go naruszyć, co zarzucali mu odwołujący. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma zastosowania norma zawarta w art.54§1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ art.109§1 tej ustawy, zawierający zamknięty katalog uregulowań do odpowiedniego stosowania, nie zawiera odesłania do stosowania tego właśnie przepisu. Dlatego osoba trzecia jest obciążana odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę powstałe od dnia następnego po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego, do dnia orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania pełnomocnik stron została zapoznana z całością materiału dowodowego, jaki został zgromadzony w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, a który posłużył do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Stan ten nie uległ zresztą zmianie od dnia wydania poprzednich decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2000r., kierowanych do Z. S. i M. S., a organy podatkowe obu instancji nie zebrały żadnych innych dowodów w przedmiotowej sprawie. Wydane zaś później orzeczenia organu odwoławczego, wyroki NSA i WSA nie stanowią składników materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę, Z. S. i M. S., złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części jako sprzecznej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie przepisu art.54§1 pkt 7 i §3 Ordynacji podatkowej, podtrzymując zawarty w odwołaniu zarzut naliczenia nienależnych odsetek za zwłokę, z uwagi na wydanie decyzji dopiero w dniu 25 października 2004r. tj. po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego. Fakt wydania poprzedniej decyzji nie ma znaczenia, ponieważ została ona usunięta z obrotu prawnego. Stanowisko organu II instancji o odmiennym sposobie liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zależności od zasady, na jakiej została określona odpowiedzialność za zobowiązanie, nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli, że zostali obciążeni finansowo za błędy organów podatkowych, ponieważ w niniejszej sprawie kwota odsetek za zwłokę jest efektem uchylanych z powodu niezgodności z prawem decyzji tych organów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowości obliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich - byłych wspólników spółki cywilnej - za zobowiązania tej spółki (podatnika). Należy zaznaczyć, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez podatnika. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że odpowiedzialność ta jest zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, dlatego ma charakter akcesoryjny i subsydiarny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2004r. str.411). Stosownie do treści przepisu art.107§1 Ordynacji podatkowej osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe podatnika, a zatem za cudzy dług, to zaś oznacza, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być szerszy niż odpowiedzialność podatnika. Jeżeli zatem podatnikowi przysługiwało prawo do nienaliczania odsetek za pewien okres, to w takim samym zakresie z pomniejszenia może skorzystać osoba trzecia. Nietrafne jest przy tym twierdzenie organu odwoławczego, że przepis art.54 Ordynacji podatkowej nie ma w ogóle zastosowania do odpowiedzialności osób trzecich, ponieważ w art.109§1 brak odesłania do stosowania tego przepisu. W ocenie Sądu stanowisko takie jest błędne i nie znajduje normatywnego uzasadnienia. Taka interpretacja przepisu art.109§1 Ordynacji podatkowej oznaczałaby bowiem, że żadne przepisy Ordynacji podatkowej - prócz zawartych w rozdziale 15 i wymienionych w art.109 - nie mają zastosowania do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie wysokość odsetek za zwłokę przypadająca od skarżących, jako osób trzecich, nie może być wyższa niż wysokość odsetek, do uiszczenia których byłby zobowiązany sam podatnik. Oczywiście dotyczy to wyłącznie odsetek wynikających z decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, a nie dotyczy odsetek naliczonych po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w razie niedotrzymania terminu płatności (art.109§2 Ordynacji podatkowej). Jednakże wbrew twierdzeniom skarżących podstawą do pomniejszenia nie może być przepis art.54§1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis taki nie istniał w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że w myśl art.21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. Natomiast przepis art.54§1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r. W związku z powyższym nienaliczanie odsetek za zwłokę w rozpoznawanej sprawie mogłoby mieć zastosowanie w przypadkach wymienionych w art.54§1 pkt 1-5 Ordynacji podatkowej, a zważywszy na to, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie prowadził postępowania zabezpieczającego, nie zawieszał postępowania z urzędu, zaś zaległość podatkowa przekracza 2,00zł, to w istocie pomniejszenie odsetek mogło nastąpić w razie uchybienia przez organ I instancji terminowi do przekazania akt organowi odwoławczemu oraz w razie uchybienia przez organ II instancji terminowi do rozpatrzenia odwołania (art.54§1 pkt 2 i 3). Wprawdzie skarżący nie podnosili tych przesłanek jako powodów do nienaliczania odsetek za zwłokę w pełnej wysokości, lecz sąd administracyjny I instancji zobowiązany jest badać zaskarżone rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z prawem, niezależnie od zarzutów zawartych w skardze. Jak wynika z decyzji organu I instancji odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następnego po dacie płatności podatku tj. od 26 stycznia 2000r., do dnia wydania decyzji (25 października 2004r.). Trzeba też zauważyć, że powołana decyzja organu I instancji nie była pierwszym rozstrzygnięciem w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżących jako osób trzecich za zobowiązania spółki cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. Wbrew zarzutom skargi usunięcie decyzji jako wadliwej z obrotu prawnego nie oznacza, że decyzja nie została wydana. Jednakże brak całości akt prowadzonego postępowania uniemożliwia Sądowi zbadanie czy organy uchybiły terminom określonym w przepisach, a które uzasadniałyby nienaliczanie odsetek za zwłokę na podstawie art.54§1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji - w części określającej skarżącym wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej - naruszają przepisy prawa materialnego tj. art.109§1 i art.54§1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że ten ostatni przepis nie ma zastosowania do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a ponadto naruszają przepisy postępowania podatkowego, wobec braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia o wysokości odsetek, a w szczególności określenia okresów, za które odsetek nie nalicza się. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszają prawa. Biorąc powyższe po uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepisy art.145§1 pkt 1 lit.a i c, art.151, art.152 i art.200 ustawy p.p.s.a.