III SA/Wa 3453/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi E. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W... z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż decyzją z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] Urząd Skarbowy w C. na podstawie art. 207, art. 115 § 1 i § 4, art. 107, art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności E. L. za zaległości podatkowe, odsetki o tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego Przedsiębiorstwa [...] z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r. Prawomocnym postanowieniem z dnia [...] listopada 2002 r. Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość H. M. i E. L. - przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej Przedsiębiorstwo [...]. W ramach postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 r. została ustalona lista wierzytelności upadłego. Wierzyciel Skarb Państwa - Urząd Skarbowy w C. zgłosił w kwietniu 2003 r. swoją wierzytelność powstałą przed wszczęciem postępowania upadłościowego na łączną kwotę 46.652,77 zł z tytułu zaległości podatkowej upadłego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami do dnia ogłoszenia upadłości oraz kosztami egzekucyjnymi. W zgłoszeniu wierzytelności nie zostały ujęte wierzytelności w łącznej kwocie 26.158,50 zł na poczet których wpłynęły: - wpłata z dnia 31 stycznia 2003 r. w łącznej kwocie 16.097,30 zł dokonana przez Przedsiębiorstwo [...] - wpłaty z tytułu nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z indywidualnych zeznań wspólników spółki tj. E. L. oraz H. M. w łącznej kwocie 10.061,20 zł. Wierzyciel Skarb Państwa - Urząd Skarbowy w C., zawiadomiony przez syndyka masy upadłości o toczącym się postępowaniu upadłościowym postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2003 r. zaliczył nadpłatę w kwocie 4.831,00 zł w podatku dochodowym według zeznania PIT 36 E. L. oraz w kwocie 5.230,20 zł w podatku dochodowym według PIT 36 H. M. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Syndyk masy upadłości Przedsiębiorstwa [...] wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do dokonania zwrotu kwoty 16.097,30 zł wpłaconej po dacie ogłoszenia upadłości tego podmiotu - z pominięciem trybu zaspokojenia wierzycieli określonego przez prawo upadłościowe, tj. z pominięciem listy wierzytelności, a jednocześnie z pominięciem przepisów dotyczących wpływu upadłości na toczące postępowanie w tym postępowanie egzekucyjne (art. 60 oraz 63 prawa upadłościowego). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 24 kwietnia 2003 r. dokonał zwrotu kwoty 16.097,30 zł. Następnie pismem z dnia 23 czerwca 2003 r. Syndyk masy upadłości wezwał Urząd Skarbowy w C. do zwrotu do masy upadłości potrąconych nadpłat w łącznej wysokości 10.061,20 zł uzasadniając analogicznie jak w przypadku kwoty 16.097,30 zł. Ze względu na odmowę zwrotu potrąconych przez organ podatkowy kwot nadpłaconego podatku Syndyk masy upadłościowej zwrócił się do Sądu z pozwem o zwrot pobranych kwot nadpłaconego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd Rejonowy w C. wyrokiem z dnia [...] lutego 2004 r. Sygn. akt [...] zasądził na rzecz Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa [...] kwotę 10.061,20 zł. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż obie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości 10.061,20 zł należały do masy upadłości. Wykonując powyższe orzeczenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 6 kwietnia 2004 r. dokonał zwrotu przedmiotowych kwot Syndykowi masy upadłości. Postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. Sąd Rejonowy w P. zatwierdził plan podziału wierzytelności podlegających zaspokojeniu z masy upadłości zgodnie z ustaloną listą wierzytelności. W dniu 25 maja 2005 r. Syndyk masy upadłości dokonał wpłaty na rzecz organu podatkowego pierwszej instancji kwoty w wysokości 30.961,39 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. działając na podstawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1 oraz art. 216, art. 236, art. 238 i art. 239 ustawy Ord. pod. postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 268, 30 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. określonej w decyzji o odpowiedzialności osób trzecich z dnia 8 października 2002 r. Na postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. E. L. (powoływany dalej jako "Skarżący") wniósł do organu wyższego stopnia zażalenie, w którym wskazał, iż Syndyk masy upadłości po zatwierdzeniu Planu podziału dokonał wpłaty na konto Urzędu Skarbowego w C. całej kwoty wraz z należnymi odsetkami zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ocenie Skarżącego ponowne ściągnięcie zaległości podatkowych jest łamaniem przepisów prawa upadłościowego jak również Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż ściągnięta ponownie kwota w wysokości 268,30 zł wystąpiła w zgłoszonej wierzytelności i została zapłacona z masy upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. (błędnie podano datę 2005 r.) Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wierzytelność wobec Skarbu Państwa nie została zaspokojona z całości z masy upadłości. Z tego tez powodu organ podatkowy prawidłowo potrącił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. wymienionych w decyzji z dnia [...] października 2002 r. o odpowiedzialności osób trzecich. Na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. E.L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisu art. 76a w związku z art. 59 §1 pkt 1 ustawy Ord. pod. polegającą na przyjęciu, iż podatnik posiada zaległość w podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego działanie organu podatkowego było nieprawidłowe i naruszało słuszny interes podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej wskutek nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest istnienie uprawnienia organu podatkowego do zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. Zdaniem Skarżącego Syndyk masy upadłości po zatwierdzeniu Planu podziału dokonał wpłaty na konto Urzędu Skarbowego w C. całej kwoty wraz z należnymi odsetkami zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ocenie Skarżącego ponowne ściągnięcie zaległości podatkowych jest łamaniem przepisów prawa upadłościowego jak również Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż ściągnięta ponownie kwota w wysokości 268,30 zł wystąpiła w zgłoszonej wierzytelności i została zapłacona z masy upadłości. W ocenie Skarżącego ze względu na spłatę całości zadłużenia wobec organu podatkowego dalsze egzekwowanie należności na poczet zapłaconego podatku jest nieprawidłowe i narusza słuszny interes podatnika. Organy podatkowe nie podzieliły powyższego stanowiska Skarżącego wskazując, iż wierzytelność wobec Skarbu Państwa powstała z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i nie została zaspokojona w całości z masy upadłości. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo potrącił nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości związanych z podatkiem od towarów i usług wymienionych w decyzji z dnia [...] października 2002 r. o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej na byłych wspólników tej spółki. W ocenie Sądu powstały między stronami spór jest wynikiem błędnej interpretacji przez skarżącego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Na podkreślenie zasługuje to, iż w ramach postępowania upadłościowego została ustalona lista wierzytelności upadłej spółki cywilnej. Wierzyciel Skarb Państwa - Urząd Skarbowy w C. zgłosił w kwietniu 2003 r. swoją wierzytelność na łączną kwotę 46.652,77 zł obejmującą zaległości w podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2001 r. w kwocie 30.961,39 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 7.017,40 zł oraz poniesione koszty egzekucyjne w kwocie 8.673,98 zł. Organ podatkowy po wszczęciu postępowania upadłościowego wyegzekwował od byłych wspólników upadłej spółki cywilnej kwotę 26.158,50 zł, na którą składały się: wpłata z dnia 31 marca 2003 r. w łącznej wysokości 16.097,30 zł oraz wpłaty z tytułu nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wynikające z indywidualnych zeznań wspólników spółki. Na wezwanie syndyka masy upadłości, a także po uzyskaniu przez niego korzystnego orzeczenia sądowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zwrócił do masy upadłości wskazane powyżej kwoty. Następnie po zatwierdzeniu przez Sąd Rejonowy w P. planu podziału sum wynikających z likwidacji majątku masy upadłości syndyk masy upadłości przekazał na rzecz Urzędu Skarbowego kwotę 30.961,39 zł wskazując, iż kwota ta stanowi 100% wierzytelności podlegającej zaspokojeniu. Stwierdzić należy, iż w świetle okoliczności związanych ze zwrotem do masy upadłości wyegzekwowanych przez organ podatkowy kwot zarzut skarżącego dotyczący dwukrotnego pobrania tej samej kwoty jest całkowicie nieuprawniony. Samo zestawienie kwoty całkowitej zaległości obejmującą zaległości w podatku od towarów i usług od sierpnia do grudnia 2001 r. w kwocie 30.961,39 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 7.017,40 zł oraz poniesione koszty egzekucyjne w kwocie 8.673,98 zł (w tym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r.), z kwotą przekazaną przez Syndyka masy upadłości organowi podatkowemu jednoznacznie wskazuje, iż wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami nie została zaspokojona z masy upadłości w całości. Wobec powyższego w ocenie Sądu zaliczenie nadpłaty w kwocie 268,30 zł powstałej skutek nadpłaconego przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. było zasadne. Podstawą takiego działania organu podatkowego była decyzja Urzędu Skarbowego w C. orzekająca o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej Przedsiębiorstwo [...] za zobowiązania spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 107 § 1 ustawy Ord. pod. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Stosownie do dyspozycji § 2 ww. przepisu z zastrzeżeniem dalszych przepisów określonych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl przepisu art. 115 § 1 ustawy Ord.pod. wspólnik spółki cywilnej, jawnej. partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo- akcyjnej, nie będący akcjonariuszem odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Powyższy przepis stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Na uwagę zasługuje także to, iż zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., z uwagi na miesięczny okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług powstała w styczniu 2002 r. Z tego też względu na dzień wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (31 lipca 2006 r.) zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. nie uległa przedawnieniu. Uznać także należy, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. nie wygasło również wskutek wpłaty organowi podatkowemu jako wierzycielowi publicznoprawnemu przez Syndyka masy upadłości kwot uzyskanych z majątku masy upadłości w zakończonym postępowaniu upadłościowym. W tym stanie rzeczy uznając stanowisko organów podatkowych za zasadne, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.