I SA/Lu 636/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie NSA Anna Kwiatek, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm./ - po rozpatrzeniu odwołania D. D. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996 – 1997 w wysokości 51.516 zł - utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, decyzja organu podatkowego I instancji wydana została w oparciu o zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazujący na sytuację materialną, finansową i rodzinną, która nie stanowi samoistnej przesłanki umorzenia. Zwrócono też uwagę na okoliczności nieregulowania należności podatkowych przez stronę, w sytuacji możliwości uiszczenia podatku. W odwołaniu od rozstrzygnięcia organu I instancji D. D. powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie odsetek za zwłokę uzasadniając, że powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę jest następstwem zdarzeń, na które nie miała bezpośredniego wpływu. Wskazała też na swoją trudną sytuację osobistą, rodzinną i finansową. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie nie podzielił argumentów i wniosków w nim zawartych. Wyjaśnił, popierając również swoją argumentację orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że zawarte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, pojęcie "może" wskazuje, że decyzja w sprawie umorzenia m.in. odsetek za zwłokę ma charakter uznaniowy, tzn. pozostawia organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Powyższe oznacza, że nawet wystąpienie przesłanek, do których odwołuje się przepis /ważny interes podatnika lub interes publiczny/ nie powoduje obowiązku wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla strony, a wniosek podatnika o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę winien być w każdym przypadku uzasadniony przyczynami o wyjątkowym, nadzwyczajnym charakterze. Wskazał skarżącej, iż ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu szczególnych przypadków /np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku/, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, a pojęcie "ważny interes" wskazane w powyższym przepisie musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że skarżąca w okresie powstania zaległości, tj. od dnia 15 lipca 1996 r. do dnia 15 września 1997 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych, uzyskując z niej znaczne dochody /w 1996 r. była to kwota 39.241,13 zł a w 1997 r. kwota 66.742,85 zł/, które pozwalały na bieżące regulowanie należności wobec Skarbu Państwa. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nieuiszczając należnego podatku z tytułu prowadzonej działalności skarżąca przyczyniła się do powstania zaległości, a tym samym i odsetek za zwłokę, a argumenty odwołania wskazujące na winę M. J. w powstaniu zaległości nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na sytuację finansową i rodzinną skarżącej podniósł, że z protokółu o stanie majątkowym spisanego w dniu 31 marca 2005 r. wynika, że skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za pracę w wysokości ok. 1.150 zł miesięcznie, z którego ½ zajęta jest przez komornika, korzysta z lokalu w domu rodziców i pokrywa koszty eksploatacyjne lokalu w kwocie 150 zł. Nie kwestionując zatem trudnej sytuacji finansowej /dochód w kwocie 630 zł netto miesięcznie/ ani skomplikowanej sytuacji rodzinnej /skarżąca ma na utrzymaniu dwoje dzieci i pozostaje w separacji z mężem - na co brak dowodów/ zauważył, iż zaległości powstały w wyniku niewywiązania się przez podatniczkę z ustawowego obowiązku uiszczania podatku w okresie, gdy była prowadzona działalność i istniała realna możliwość zapłaty podatku. Nie wystąpiły natomiast, w jego ocenie, żadne nadzwyczajne okoliczności uniemożliwiające regulowanie podatków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie D. D. wnosząc o uchylenie zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej niezgodność z prawem, poprzez naruszenie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z dyspozycją art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy, poprzez uznanie, że nie istnieją przesłanki do umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowych z powodu "uzasadnionego interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika", a także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2) lit.a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji zamiast decyzji uchylającej i umarzającej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu skargi D. D. podtrzymała swoją dotychczasową argumentację i wskazała na niekonsekwencję organu podatkowego, albowiem w uzasadnieniu wydanej w tym samym czasie /w dniu [...]/, decyzji w przedmiocie odmowy rozłożenia podatku na raty organ stwierdził, że sytuacja finansowa skarżącej jest tak trudna że nie jest ona w stanie spłacać nawet w ratach swojego zadłużenia. Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazała też, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowił art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t. jed. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm./, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną . Nie jest sporne, że decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej dysponuje więc zawsze tylko organ podatkowy. Jeżeli wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową, czy też będące konsekwencją jej nieuiszczenia odsetki za zwłokę. Uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują /zob. wyrok NSA z 22 listopada 2001 r. SA/Sz 1228/00, LEX nr 78299/. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych istotnych dla takiego rozstrzygnięcia. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego /zob. też wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300 i wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r. III SA 2302/00, LEX nr 53606/. Przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, czy opłaty prolongacyjnej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia, a o istnieniu ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zawsze decydują okoliczności obiektywne, a nie wewnętrzne przekonanie podatnika i muszą to być okoliczności niezależne od sposobu jego postępowania, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. W niniejszej sprawie organy podatkowe szczegółowo ustaliły sytuację materialną i rodzinną skarżącej. Wykazały, że D. D. w chwili rozpatrywania wniosku pobierała miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1.150 zł, z czego do wypłaty pozostawała jej, po potrąceniu obciążeń komorniczych, kwota ok. 630 zł. Wraz z dwójką małoletnich dzieci /jak wskazała z mężem pozostaje w separacji i nie łoży on na utrzymanie rodziny/ zamieszkuje w domu sowich rodziców, gdzie zajmuje jeden pokój i ponosi koszty jego eksploatacji w wysokości 150 zł miesięcznie. Majątku żadnego nie posiada. Wskazały również, że zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996 i 1997, konsekwencją których są odsetki za zwłokę, powstały w okresie w którym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i osiągała z niej dochody umożliwiające jej regulowanie należności względem Skarbu Państwa. Zważając, iż zasadą jest płacenie podatków, a umorzenie odsetek za zwłokę to instytucja nadzwyczajna podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły żadne nadzwyczajne, czy też niezależne od strony okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi podatkowej. Nie negując obecnie trudnej sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącej organ podatkowy wywiódł, iż to podatnik ponosi osobistą odpowiedzialność za swoje działania prawno - podatkowe i konsekwencje stosowania bądź nie przez siebie przepisów prawa nie mogą być przesłanką do umorzenia odsetek za zwłokę. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił i rozważyły wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, a ocenie przez niego dokonanej, w żadnym przypadku nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów dotyczących zaniechania poboru i umorzenia zaległości podatkowej czy też odsetek od niej i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Również trudna w chwili obecnej sytuacja materialna skarżącej nie może być jedyną podstawą do uznania, iż przekroczone zostały zakreślone przez prawo granice uznania administracyjnego w przypadku odmowy umorzenia odsetek za zwłokę /zob np. wyrok NSA z 21 maja 1999 r., I SA/Lu 262/98, LEX nr 40044/. Zarzut zaś niekonsekwencji organów podatkowych przy ocenie sytuacji materialnej skarżącej w uzasadnieniu decyzji o odmowie umorzenia odsetek i odmowie rozłożenia zaległości na raty nie może zasługiwać na uwzględnienie i stanowić podstawy podważenia legalności zaskarżonej decyzji, albowiem, jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, rozłożenie na raty zaległości podatkowej stanowiło przedmiot odrębnego, również pod względem oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej postępowania podatkowego. Wobec powyższego uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę jako bezzasadną oddalić.