I SA/Łd 1462/06

Dnia 30 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant Asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007 roku przy udziale --- sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące w latach 2001-2005 1. uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Nr [...] 2. określa ,że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.936 (dwa tysiące dziewięćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego l SA/Łd 1462/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art.107, art.108 § 2 pkt 2 lit. b, art. 109 i art.116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U nr 137, poz.926 ze zm./ Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. K., jako Prezesa Zarządu S A [...]A w Ł. za zaległości podatkowe tej spółki, będącej płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu braku odprowadzenia wymienionego podatku w łącznej kwocie 9.915,10 zł, należnego od dokonanych wypłat za wskazane okresy w latach 2001 - 2005, a także z tytułu odsetek za zwłokę od powyższej zaległości w kwocie 6.775,00 zł. oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 1.146,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ l instancji podniósł, że przedmiotowe zaległości spółki wynikają z ostatecznych decyzji, orzekających o odpowiedzialności podatkowej spółki A, jako płatnika, z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od wypłaconych wynagrodzeń za wskazane okresy. Organ stwierdził także, że z uwagi na nieskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec majątku spółki wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na A.K., pełniącego w wyżej wymienionych okresach funkcję członka zarządu tej spółki. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji A. K. wnosząc o jej uchylenie zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem przepisów art. 107 i 109 Ordynacji podatkowej przez ich błędne zastosowanie oraz z naruszeniem art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony z uwagi na fakt, iż w związku z trudnościami finansowymi spółki, wynagrodzenia dla osób fizycznych za wskazane w decyzji okresy nie były wypłacane, wątpliwe jest istnienie w ogóle jakichkolwiek zobowiązań podatkowych, za które mógłby zostać pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Organ odwoławczy wskazał, iż z znajdującego się w aktach sprawy pisma Działu Egzekucyjnego w Urzędzie skarbowym Ł. z dnia [...] jednoznacznie wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki [...] A jest bezskuteczne. Z protokołu o stanie majątkowym spółki wynika, że nie posiada ona majątku o wartości licytacyjnej, środków na kontach bankowych, papierów wartościowych oraz nie zatrudnia pracowników. Nadto organ egzekucyjny wysłał zapytanie o składniki majątkowe Spółki do wszystkich Urzędów Skarbowych w Polsce, Wydziału Komunikacji, Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, jednakże podjęte czynności nie przyniosły żadnych pozytywnych efektów. Organ odwoławczy podniósł także, iż strona skarżąca nie powoływała się na żadne okoliczności mogące uwolnić ją od odpowiedzialności. Nie wskazała również mienia z którego egzekucja jest możliwa, a w stosunku do zaległości powstałych po 1 stycznia 2003 r. mienia , z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W odniesieniu się do podniesionego w odwołaniu zarzutu kwestionującego istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych organ podał, iż wynikają one z odpowiedniej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, która nie została zaskarżona przez spółkę, w związku z czym w niniejszym postępowaniu istnienie tej zaległości oraz jej wysokość nie może być kwestionowane. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższą decyzję, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji organów orzekających obu instancji zarzucił, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 108 § 4 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na członka zarządu podczas gdy z uzasadnień decyzji nie wynika aby postępowanie egzekucyjne wobec spółki [...] A było formalnie bezskuteczne, a także z naruszeniem art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ujęcie w jednej decyzji podatkowej zaległości podatkowych spółki podczas, gdy ta odpowiedzialność, ze względu na zmianę przepisów prawa materialnego powinna zostać określona w dwóch odrębnych decyzjach, obejmujących odpowiednio okresy do 31 grudnia 2002r. oraz okresy od 1 stycznia 2003r.. Nadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa formalnego w szczególności art. 121 w związku z art. 122 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem strony skarżącej bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku spółki. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Strona stwierdziła, że w niniejszej sprawie stosowny formalny akt organu egzekucyjnego, z którego wynikałaby bezskuteczność egzekucyjna nie został wydany. Zdaniem pełnomocnika skarżącego doszło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem na pełną ocenę, czy wykorzystano wszystkie środki egzekucyjne i czy rzeczywiście zostały one skierowane do całego majątku spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca w dniu 19 stycznia 2007r. złożyła do Sądu dodatkowe pismo procesowe wraz z plikiem załączników, w którym popierając zarzuty i wnioski skargi w szczególności stwierdziła, że organy podatkowe w toku wydawania zaskarżonych decyzji całkowicie pominęły fakt, iż przed Sądem Okręgowym w Ł. toczą się sprawy /sygn. akt l C 823/04 i l C 824/04/ ze skargi paulińskiej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o uznanie za bezskuteczne w stosunku do tego organu czynności polegających na rozporządzeniu przez [...] A SA należącymi do niej wcześniej nieruchomościami Podniesiono, że w toku powyższych postępowań, które do chwili obecnej nie zostały zakończone organ podatkowy uzyskał także zabezpieczenie wniesionych powództw. 3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga w zakresie żądania uchylenia zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji należy podzielić główny zarzut strony skarżącej, iż przed ich wydaniem organy orzekające nie wykazały w sposób wystarczający, że wszczęta w stosunku do majątku SA [...] A egzekucja okazała się bezskuteczna, co zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jeden z niezbędnych wymogów do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki prawa handlowego za jej zaległości podatkowe. Zgodnie z treścią wymienionego wyżej przepisu przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki są; 1/ powstanie zobowiązania /zaległości podatkowych/ w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. 2/ niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy członka w niepodjęciu działań w powyższym zakresie, 3/ niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części /a w brzmieniu tego przepisu do dnia 31 grudnia 2002r. -niewskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa/, 4/ bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub części. Należy uznać, że o ile wykazanie trzech pierwszych wymienionych wyżej przesłanek spoczywa na członku zarządu spółki, to wykazanie zaistnienia czwartej przesłanki należy niewątpliwie do obowiązku organów podatkowych, w której to kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone /por. np. wyrok NSA z dn.06.03.2003r. sygn. akt SA/Bd 85/03, żarn. w Przegl. Orzecz. Pod. 2003r., nr 4, poz. 93 oraz komentarze do Ordynacji podatkowej pod red. B. Adamiak i in., Wrocław 2004, str.433, lub pod red. S. Babiarz i in. Warszawa 2004, str.402/. W rozpoznawanej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych, ze zaistnienie trzech pierwszych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości spółki A nie budzi żadnych wątpliwości, a również sam skarżący nie podniósł w zakresie tych przesłanek istotnych zastrzeżeń. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu wymienionej spółki w całym okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, a w toku postępowania nie wskazał żadnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenia zaległości jak również nie wykazał, że we właściwym 4 czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe albo też, iż brak było jego winy w niepodjęciu działań w tym zakresie. Odnośnie postawionego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutu skarżącego negującego istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych spółki należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż w związku z wydanymi w stosunku do spółki i niezaskarżonymi przez nią decyzjami orzekającymi jej odpowiedzialność podatkową, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za brak pobrania i odprowadzenia należnego podatku od wypłaconych wynagrodzeń, kwestionowanie w obecnym postępowaniu powyższych decyzji nie może mieć miejsca. Zaskarżone decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają jednak prawo w zakresie związanym z ustaleniem pozostałej istotnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki A, dotyczącej wykazania przez organy, iż egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, gdyż dopiero wykazanie takiej bezskuteczności pozwala na wydanie decyzji na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej. Pojęcie bezskuteczności egzekucji, o którym mowa w powołanym przepisie nie zostało zdefiniowane zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i w przepisach dotyczących postępowania egzekucyjnego /ustawa z dn.17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, kodeks postępowania cywilnego/. Należy uznać, że zgodnie z rozumieniem tego pojęcia w języku potocznym oznacza ono, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez odpowiedni organ postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku dłużnika nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. Należy również uznać, że w toku takiego postępowania winny zostać wyczerpane wszystkie sposoby egzekucji, która także musi być skierowana do całego majątku dłużnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku dłużnika /np. z rachunku bankowego/ lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji. Obowiązek wszczęcia i pełnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób zgodny z odpowiednimi przepisami dotyczącymi prowadzenia postępowania egzekucyjnego i nie pozostawiający żadnych wątpliwości odnośnie bezskuteczności /por. wymienione wyżej komentarze do Ordynacji podatkowej pod red. B. Adamiak i in., str. 434, lub pod red. S. Babiarz i in. str.403, a także wyrok WSA w Olsztynie z dn.24.03.2005r.sygn. akt l SA/Ol 345/04, zamieszcz w ZN Sądownictwa Administracyjnego 2005 nr 1, str.98/. 5 Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji przez odpowiedni organ egzekucyjny na gruncie stosowania odpowiedzialności podatkowej z art.116 Ordynacji podatkowej znajduje głębsze uzasadnienie w wyjątkowym charakterze odpowiedzialności osób trzecich, które przecież ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług. Należy tu podkreślić, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter posiłkowy /subsydiarny/, występuje w dalszej kolejności za podatnikiem i dlatego koniecznym warunkiem jej zastosowania musi być jednoznaczne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej w stosunku do całego majątku samego podatnika. W rozpoznawanej sprawie należy stwierdzić, że z zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji, a także z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie organem orzekającym pierwszej instancji zakończyło się formalnym aktem, pozwalającym uznać, iż egzekucja z majątku spółki A okazała się bezskuteczna. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji powołano się jedynie na bezskuteczność egzekucji z rachunków bankowych spółki oraz na podstawie dokonanej przez organy orzekające ogólnej oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzono ogólnie, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Przedstawiony Sądowi materiał dowodowy nie pozwala jednak na pełną ocenę, czy faktycznie w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki wykorzystano wszystkie środki, a zwłaszcza, czy rzeczywiście skierowano ją do całego majątku spółki. Powyższe stanowisko Sądu znajduje dodatkowe potwierdzenie w informacjach zawartych w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 19.01.2007r. i załączonych do niego dokumentów, z których wynika m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., będący w tej sprawie organem egzekucyjnym i bezpośrednim wierzycielem podatkowym przedmiotowych należności podatkowych wystąpił w maju 2004r. do Sądu Okręgowego w Ł. z dwoma pozwami /w ramach tzw. akcji paulińskiej/ o uznanie za bezskuteczne w stosunku do powoda określonych czynności prawnych dotyczących sprzedaży przez dłużnika [...] A SA w Ł. należących do niego wcześniej nieruchomości. Jak wynika z wyjaśnień strony skarżącej, nie kwestionowanych przez stronę przeciwną, postępowanie sądowe w powyższych sprawach nie zostało ostatecznie zakończone. Nie ulega wątpliwości, że wynik powyższych postępowań sądowych będzie miał istotne znaczenie również w rozpatrywanej sprawie. W tych warunkach należy także podzielić zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, a szczególności art. 121-122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi, iż zaskarżone decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 21 ustawy z dnia 12 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. nr 169, poz. 1387/, albowiem należy uznać, iż zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie uległy żadnej istotnej zmianie, a dokonane zmiany brzemienia tego przepisu /łącznie z dodaniem § 4/ miały jedynie charakter formalny i ich celem było doprecyzowanie treści tego przepisu. Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzec jak w sentencji.