I SA/Gd 476/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Gd 476/06 U z a s a d n i e n i e Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] ustalił stronom umowy darowizny zawartej w dniu 30 grudnia 2004 r. Repertorium A nr [...], to jest panu M. S. (obdarowanemu) oraz małżonkom D. i E. M. (darczyńcom) podatek od spadków i darowizn w kwocie 4.364,40 zł. Przedmiotem wskazanej umowy darowizny były m. in. nieruchomości położone w miejscowości K., objęte księgami wieczystymi Kw nr[...] o łącznej powierzchni 62,7143 ha, w tym las o powierzchni 3,91 ha i nieużytki o powierzchni 0,66 ha, zabudowane budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi, oraz niezabudowane nieruchomości położone w miejscowości K. (Kw nr [...]) o łącznej powierzchni 1,8242 ha w tym las o powierzchni 0,78 ha. Podstawą zawarcia opisanej umowy darowizny - jak wynika z jej treści - były przepisy o ubezpieczeniu społecznym rolników w celu zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej. Skutkiem tego było to, iż opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegały tylko lasy i nieużytki, gdyż do tych gruntów nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 14 w związku z ust. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). Wartość lasów i nieużytków, objętych opodatkowaniem, strony umowy określiły na kwotę 5.000 zł. Organ podatkowy uznał, że cena umowna nie odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w art. 8 ust. 3 cyt. ustawy podatkowej i wezwał nabywcę do podwyższenia wartości tych nieruchomości do kwoty 32.900 zł. Wobec braku zgody na podwyższenie wartości tych nieruchomości organ podatkowy - zgodnie z art. 8 ust. 4 cyt. ustawy podatkowej - zlecił oszacowanie ich wartości biegłemu, informując stronę o obciążeniu kosztami opinii, jeżeli ustalona przez biegłego wartość przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę. Biegły w operacie szacunkowym sporządzonym dnia 5 lipca 2005 r., ustalił wartość rynkową wymienionych przedmiotów darowizny na kwotę 51.300 zł, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w kwocie ustalonej opisaną na wstępie decyzję. Obdarowany nie zgadzając się z decyzją organu pierwszej instancji złożył odwołanie, w którym zakwestionował treść opracowanego operatu szacunkowego, do której składał również zastrzeżenia przed wydaniem decyzji, a w szczególności zakwestionował ustaloną przez biegłego wartość szacowanych nieruchomości. Odwołujący się zarzucił biegłemu, iż przy sporządzaniu operatu szacunkowego: 1) nie uwzględnił wyznaczników wartości rynkowej zawartych w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym ustala się ją na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Odwołujący podniósł, iż w sytuacji gdy biegły stwierdził, że w latach 2002 - 2004 nie było w danej miejscowości obrotu nieruchomościami gruntowymi zalesionymi, to nie można było zgodnie z ustawą wartości rynkowej, przedmiotowych gruntów i w związku z tym biegły powinien był na tym zakończyć swoje działania; 2) pominął w operacie funkcję wodochronną gruntów zalesionych, opierając się na formalnym stwierdzeniu, że na terenie działania Gminy [...] lasy ochronne nie występują. Tymczasem spełnione są kryteria lasów ochronnych określone w art. 15 ustawy z dnia 28 września 1991 r., o lasach (Dz. U. Nr 101 poz. 444), czego dowodzi Skrócony Odpis Lasów Prywatnych w miejscowości K., stanowiący załącznik do operatu szacunkowego. Natomiast brak decyzji wojewody, o której mowa w art. 16 powołanej ustawy o lasach, jest tylko formalną usterką. Tak więc rzeczoznawca przypisując tym lasom funkcję produkcyjną, nie uwzględnił stanu faktycznego; 3) błędnie ocenił możliwość dojazdu do poszczególnych działek, poprzez ustalenie udziału procentowego działek z dojazdem do ogólnej powierzchni wszystkich, w sytuacji gdy do działek 2/2, 1/10, 9/1, i 1/2 nie było i nie ma dojazdu. Natomiast organowi pierwszej instancji odwołujący się zarzucił, iż nie mógł się wypowiedzieć na temat całości zebranego materiału dowodowego w sprawie oraz że ośmiokrotnie przesuwał termin wydania decyzji. Reasumując podatnik zarzucił, że przeprowadzone przez rzeczoznawcę obliczenia oraz wyniki są niezgodne z wymogami art. 8 cyt. ustawy podatkowej i niezgodne ze stanem faktycznym. Zarzucając powyższe odwołujący się wniósł o uwzględnienie odwołania jako w pełni zasadnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu przez biegłego przy sporządzaniu operatu szacunkowego art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie tego organu kwestionowany operat szacunkowy opracowany został w oparciu o stan faktyczny i obowiązujące przy szacowaniu nieruchomości przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), oraz wydanego na jej podstawie aktu wykonawczego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r., w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109). Dyrektor stwierdził w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, iż biegły działa nie tylko w oparciu o regulacje prawne ustanowione w ustawie o podatku od spadków i darowizn, gdyż w wypadku braku transakcji taką samą nieruchomością w danej miejscowości, rzeczoznawca nie mógłby sporządzić wyceny, a organ podatkowy ustalić wartości nieruchomości i zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając spór co do statusu darowanych lasów Dyrektor Izby stwierdził, iż status lasu ochronnego nadaje wojewoda aktem administracyjnym, o czym stanowi art. 16 ust. 1a ustawy o lasach. W rozstrzyganej sprawie takowej decyzji wojewoda nie wydał i braku tej decyzji nie można uznać jako "usterkę formalną". W tej sytuacji zasadnie przyjął biegły dla określenia wartości zadrzewienia podejście dochodowe jak dla lasów produkcyjnych, a dla określenia wartości gruntów podejście porównawcze. Wyboru metody szacowania oraz zastosowanego podejścia rzeczoznawca dokonał zgodnie z przepisem art. 154 cyt. ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny możliwości dojazdu do kilku darowanych działek organ odwoławczy podał, że jest to zarzut nietrafny, albowiem biegły do wyliczenia wartości każdej z działek uwzględnił jej położenie. W konsekwencji kwestia możliwości dojazdu znalazła odzwierciedlenie w zastosowanym współczynniku korygującym. Dyrektor Izby stwierdził nadto, iż odwołujący się miał zapewnione prawo udziału w postępowaniu, w tym do zapoznania się z aktami sprawy, z którego nie korzystał. Z prawa tego czynnie korzystał natomiast darczyńca pan E. M. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pan M. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze strona skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby w skarżonej decyzji pominął zarzuty, jakie zgłaszał skarżący w toku postępowania podatkowego. Za niezasadne uznał skarżący przypisywanie mu przez organ odwoławczy braku współpracy i dobrej woli w toku postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego wystarczające było, że czynny udział brał w postępowaniu darczyńca, skoro solidarnie odpowiadał za wykonanie ustalonego obowiązku podatkowego. Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu a dotyczące nieprawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych gruntów, niezasadnego zaliczenia darowanych lasów do lasów produkcyjnych zamiast do lasów ochronnych oraz nieuwzględnienia przy szacowaniu nieruchomości braku dojazdu do niektórych darowanych działek. Skarżący ponowił zarzut pominięcia przez rzeczoznawcę przy sporządzaniu operatu szacunkowego przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn. Nieprawdą jest - zdaniem skarżącego - że art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest ograniczony ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. Skarżący konsekwentnie wywodzi, że skoro biegły stwierdził, iż nie było transakcji, o których mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie może być i wartości rynkowej. Ponadto - zdaniem skarżącego - w sprawie ma miejsce podwójne podejście do wycenionych nieruchomości leśnych, raz jako pełniących funkcję ochronną, a z drugiej strony uznając je za lasy produkcyjne. O charakterze nieruchomości decyduje faktyczny sposób jej użytkowania, który w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do funkcji wodochronnej. Na inne wykorzystanie lasów stwierdził skarżący nie pozwala art. 15 ustawy o lasach. Z tego względu brak jakiegokolwiek dokumentu nie zmienia stanu faktycznego w przyrodzie. W tym kontekście brak stosownego wniosku starosty i decyzji wojewody nie ma znaczenia. Funkcja ochronna lasów wynika z załączonych do akt opisów taksacyjnych i map lasów, natomiast - w ocenie skarżącego - odwoływanie się organów podatkowych do faktu braku decyzji wojewody "wynika z potrzeby podparcia jakimkolwiek dokumentem wadliwej wyceny nieruchomości, jako lasów produkcyjnych". Zarzuca także skarżący nie skorzystanie przez organy obu instancji z możliwości oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego, jaką daje art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Skarżący uważa, że cztery działki, do których nie ma dojazdu powinny być wyłączone z operatu szacunkowego. Nie można bowiem przy pomocy procentowego stosunku powierzchni działek z dojazdem do powierzchni całkowitej wszystkich działek łącznie, określić że jest 61,5% dojazdu do każdej z nich. Działki te nie mogą być wydzielone geodezyjnie, bo znajdują się wewnątrz gospodarstwa rolnego należącego do skarżącego. Są nieodłączną częścią funkcyjną tego gospodarstwa i nie mogą samodzielnie występować w obrocie rynkowym. Stawiając powyżej przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uwzględnienie argumentacji przytoczonej na ich uzasadnienie i w konsekwencji - jak należy wnioskować -o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w uzasadnieniu skarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Do wywodów przedstawionych w odpowiedzi na skargę ustosunkował się skarżący w piśmie datowanym 25 stycznia 2007 r., złożonym na rozprawie. W piśmie tym skarżący podtrzymuje zarzut niezgodności wydanych w sprawie decyzji z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przytaczając na jego uzasadnienie okoliczności szczegółowo opisane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skargi nie można było uwzględnić z poniższych przyczyn: Przede wszystkim należy podnieść, iż sąd administracyjny -zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sprawuje kontrolę działalności administracyjnej pod względem zgodności z prawem, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawę prawną. Oznacza to, że sąd stwierdziwszy (niezależnie od podniesionych zarzutów), iż badany akt administracyjny (decyzja, postanowienie) narusza prawo materialne, przepisy postępowania albo że występuje naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego uchyla taki akt -stosownie do przepisu art. 145 § 1 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z tym przepisem wyeliminowanie badanej decyzji czy postanowienia z obrotu prawnego następuje tylko wówczas, gdy naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy a w przypadku naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem ustawodawca wyraźnie stanowi, iż nie każde naruszenie prawa przez organy administracji skutkuje wzruszeniem wydanych aktów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, jak również procesowego w sposób uzasadniający wyeliminowanie badanej decyzji z obrotu prawnego. Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami tej sprawy sprowadza się do tego, czy przyjęta przez organy podatkowe obu instancji za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), wartość rynkowa gruntów zalesionych o łącznej powierzchni 4,69 ha i nieużytków o łącznej powierzchni 0,66 ha, które skarżący nabył w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2004 r. Repertorium [...], została ustalona zgodnie z prawem, w szczególności z przepisem art. 8 ust. 3 cyt. powyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn, którego naruszenie zarzuca w skardze skarżący. Na wstępie rozważań w tymże zakresie należy stwierdzić, iż bezsporne w sprawie jest, iż wymienione powyżej darowane lasy i nieużytki podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż do gruntów tych nie ma zastosowania zwolnienie ustanowione w art. 4 ust. 1 pkt 14 tej ustawy podatkowej. Zwolnienie to znajduje zastosowanie w przypadku nabycia gospodarstwa rolnego, którego definicję ustawową zawiera art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r., o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.), stanowiący, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym Spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Niesporne jest, iż przedmiotowe lasy i nieużytki nie wchodzą w skład tak rozumianego gospodarstwa rolnego. To zaś oznacza, że na stronach umowy darowizny ciążył, w odniesieniu do tych gruntów, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tak więc przedmiot opodatkowania w rozważanej sprawie, jak i na kim ciążył obowiązek podatkowy w tym zakresie pozostają w sprawie niesporne. Przechodząc do istoty sporu czyli wartości rynkowej przedmiotowych gruntów należy przypomnieć, iż w umowie darowizny strony określiły wartość tych nieruchomości na kwotę 5.000 zł. Natomiast organ podatkowy uznając, iż wartość ta nie odpowiada ich wartości rynkowej wezwał skarżącego do jej podwyższenia do kwoty 32.900 zł. Ponieważ skarżący nie wyraził zgody na podwyższenie wartości tych gruntów, organ podatkowy - działając na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - zlecił ustalenie wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości rzeczoznawcy. Biegły w operacie szacunkowym z dnia 5 lipca 2005 r., uzupełnionym w dniu 10 października 2005 r., oszacował wartość tych nieruchomości na kwotę 51.300 zł. Skarżący tak w postępowaniu podatkowym, jak i w skardze do Sądu, konsekwentnie zarzuca, iż powyższy operat szacunkowy biegły sporządził z naruszeniem art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn i niezgodnie z ustalonym stanem faktycznym i w konsekwencji oszacowanie wartości przedmiotowych nieruchomości jest błędne. Skarżący wskazując na treść art. 8 ust. 3 cyt. ustawy podatkowej wywodzi, i ustawodawca stanowiąc w tym przepisie, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie tego samego rodzaju i gatunku, chce realnie powiązać wartość danej rzeczy w danej miejscowości, jako podstawę, od której będzie naliczane zobowiązanie podatkowe. Wartość rynkowa tej samej rzeczy i gatunku - wywodzi skarżący - w zależności od miejsca występowania może być różna ale do ustalenia zobowiązania podatkowego spadku czy darowizny liczy się tylko z tej miejscowości, w której ma być opodatkowana. Oznacza to - konkluduje skarżący - że biegły stwierdziwszy brak obrotu gruntami zalesionymi w miejscowości, w której położone są przedmiotowe lasy i nieużytki, winien był zakończyć swoje działania, czyli w konsekwencji za wartość rynkową przedmiotowych nieruchomości należało przyjąć wartość wskazaną w umowie darowizny. Poglądu tego nie można było zaaprobować, albowiem nie znajduje on uprawnienia. Prawidłowo wywodzi skarżący, iż podstawą prawną określenia wartości rynkowej nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn stanowi art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednakże - jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia - w przypadku braku na danym terenie transakcji tego samego rodzaju nieruchomością żaden biegły nie mógłby sporządzić wyceny a organ podatkowy nie mógłby ustalić wartości nieruchomości, jak i zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Przyjęcie poglądu skarżącego powodowałoby, iż podatnicy w takich sytuacjach nie ponosiliby w ogóle lub w zaniżonej wysokości ciężarów podatkowych z tytułu tego podatku. To zaś stawiałoby ich w korzystniejszej sytuacji, od tych podatników, u których znajdowałby w pełni realizację przepis art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli u których wystąpiłby obrót nieruchomościami tego samego rodzaju. Taki stan rzeczy naruszałby niewątpliwie jedną z podstawowych zasad obowiązującego porządku prawnego, a mianowicie zasadę równości wobec prawa. W przepisie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wskazuje jak należy określić wartość rynkową będących w obrocie rzeczy i praw majątkowych, jeżeli w ocenie organu podatkowego podana przez nabywcę wartość nie odpowiada wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw majątkowych. Przepis ten nie określa natomiast sposobu ustalenia wartości rynkowych przedmiotów spadku lub darowizny w sytuacji, gdy w danej miejscowości nie wystąpił obrót nieruchomościami tego samego rodzaju. Omawiana regulacja prawna bezspornie więc winna być stosowana gdy w danej miejscowości wystąpił obrót, o którym mowa w tym przepisie i w takiej sytuacji jakiekolwiek odstępstwa od tej regulacji prowadzić muszą do stwierdzenia wadliwości sporządzonych w ten sposób opinii i w efekcie wadliwości decyzji przyjmujących za podstawę opodatkowania wartości wynikające z takiej opinii. W przypadku zaś zaistnienia sytuacji, jaka miała miejsce w rozważanej sprawie - zastosowanie muszą znaleźć przepisy również obowiązujące w tym przedmiocie ale ustanawiające inne metody szacowania nieruchomości. Do tych przepisów należy ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r., o gospodarce nieruchomościami (tj. z 2000 r., Dz. U. Nr 46, poz. 543), w tym w szczególności dział IV tej ustawy zawierający regulacje dotyczące wyceny nieruchomości. Przepisy tego działu mają zastosowanie do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określenia wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu i wymiarze gruntów (art. 149 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Tak więc przepisy tego działu ustawy o gospodarce nieruchomościami miały zastosowanie również w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych nieruchomości. Występujący w sprawie rzeczoznawca uwzględnił wskazane uregulowanie ustawowe (art. 150 - 156 tej ustawy) dokonując wyceny, w tym wartości rynkowej darowanych skarżącemu lasów i nieużytków. Zastosował prawidłowo także przepisy aktu wykonawczego do tej ustawy tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r., w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207 poz. 2109). Należy zauważyć, iż w odniesieniu do tych uregulowań skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia ich, poza § 45 ust. 3 cyt. rozporządzenia, do którego Sąd odniesie się w dalszych rozważaniach. W tych okolicznościach zarzut sporządzenia operatu szacunkowego niezgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn należało uznać za chybiony. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, iż biegły operat ten sporządził zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie biegłego przy sporządzaniu wyceny nieruchomości. Za nietrafny należało uznać również zarzut skarżącego, iż biegły dokonał wyceny przedmiotowych lasów i nieużytków oraz określił ich wartość rynkową, niezgodnie ze stanem faktycznym. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż fakt rzeczywistego pełnienia przez przedmiotowe lasy funkcji wodochronnej, przy braku aktu administracyjnego (decyzji wojewody) nadającego tym lasom status ochronnych, o którym jest mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 września 1991 r., o lasach (Dz. U. Nr 101, poz. 444), wyłączał możliwość uwzględnienia rzeczywistej ich funkcji przy określaniu ich wartości rynkowej. Nie do zaakceptowania jest twierdzenie skarżącego, iż brak decyzji wojewody o nadaniu tym lasom statusu lasów ochronnych, stanowi jedynie formalną usterkę. Wprawdzie nie można odmówić racji twierdzeniu skarżącego, iż brak decyzji wojewody nie ma wpływu na faktyczny sposób użytkowania lasu, należy jednak zauważyć, iż wydanie takowej decyzji jest wymogiem ustawowym art. 16 ustawy o lasach i przepis ten powinien być stosowany w praktyce, przez organy podatkowe działające - zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), na podstawie przepisów prawa. Stąd też nie można skutecznie powoływać się w niniejszej sprawie na pełnienie przez przedmiotowe lasy funkcji ochronnej, nawet jeżeli jest ona rzeczywista. Trzeba podnieść, iż rzeczywiste pełnienie funkcji ochronnej oraz spełnienie innych wymogów wymienionych w art. 15 cyt. ustawy o lasach stanowi dopiero podstawę do uruchomienia procedury do wydania decyzji w tym przedmiocie. Skoro więc lasów skarżącego nie uznano aktem administracyjnym za lasy ochronne, nie było tym samym podstaw do przyjęcia przy określaniu ich wartości rynkowej tejże funkcji. Prawidłowo zatem przyjął biegły przy określaniu wartości drzewostanu podejście dochodowe, czyli przyjmując, iż zadrzewienia spełniają funkcje produkcyjne. Braku decyzji wojewody - uwzględniając przywołaną regulację prawną - nie mogły wypełnić dokumenty przedstawione przez skarżącego, w tym uproszczony plan urządzenia lasów wsi K.. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej należy stwierdzić, że dla celów podatkowych przedmiotowe lasy i nieużytki nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, będącego przedmiotem umowy darowizny z dnia 30 grudnia 2004 r., i zostały z niego wyłączone mimo, iż nie są wyodrębnione geodezyjnie i stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W tych okolicznościach argumentacja i uwagi przedstawione w tym względzie przez skarżącego, a zwłaszcza podkreślany brak dojazdu do niektórych działek, nie mogły mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Należy też zauważyć, iż biegły w operacie szacunkowym uwzględnił położenie działek, opisał dostęp do każdej z nich a następnie uwzględnił to w obliczeniach, stosując stosowne współczynniki korygujące. Zatem nie znajdując podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w wyroku. DSz