I SA/Wr 1199/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Szymon Krzyszczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2005 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił skarżącemu D. S. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005 r. w wysokości [...]. W toku postępowania ustalono, że samochód osobowy marki Opel Astra o numerze nadwozia [...] został sprowadzony z terenu Niemiec przez R. S. na teren Polski w ramach nabycia wewnątrz-wspólnotowego. Sprowadzający w dniu [...] złożył w Urzędzie Celnym we W. deklarację uproszczoną AKC-U oraz uiścił należny podatek akcyzowy w wysokości [...]. Następnie przedmiotowy samochód został przez R. S. oddany do komisu samochodowego prowadzonego przez firmę A, której właścicielem jest skarżący celem jego sprzedaży. W dniu [...] skarżący w ramach umowy komisu dokonał sprzedaży w/w samochodu osobowego J. P. za kwotę [...]. Zdaniem organu I instancji skoro przedmiotowy samochód osobowy został przez skarżącego sprzedany na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją to sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.). Skarżący zaś jako podmiot dokonujący przedmiotowej sprzedaży obowiązany był w myśl art. 80 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy do uiszczenia podatku akcyzowego. Jako podstawę opodatkowania przyjęto zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy w/w kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług należnego od sprzedanego samochodu. Stawkę podatku akcyzowego przyjęto w wysokości wynikającej z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) z uwzględnieniem ust. 2. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym podniósł, iż nie był właścicielem sprzedanego pojazdu samochodowego a jedynie jako komisant pełnił rolę pośrednika przy umowie sprzedaży, a zatem nie powinien być obciążony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Podniósł, iż na całej operacji zarobił jedynie 200,00 zł z czego 36,10 zł to podatek od towarów i usług. Zdaniem podatnika na komisancie nie ciąży obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu, bowiem to nie on był właścicielem samochodu. Dyrektor Izby Celnej we W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy iż zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powołał się organ na art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl zaś art. 80 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z uwagi, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęcia podmiotu dokonującego sprzedaży należy zdaniem organu II instancji skorzystać z uregulowań zawartych w art. 765 k.c. dotyczącego umowy komisu. W myśl tej regulacji zleceniobiorca zwany komisantem aczkolwiek działa na rachunek zleceniodawcy (komisanta) to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komisant a zatem skarżący jest podmiotem dokonującym sprzedaży i jego obciąża obowiązek podatku akcyzowego. Podnoszone przez podatnika argumenty, że na całej przedmiotowej transakcji zarobił jedynie 200,00 zł nie mogą mieć wpływu na wydaną decyzję. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Tak więc wedle stanowiska Dyrektora Izby Celnej podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją jest kwota uzyskana ze sprzedaży (pomniejszona o podatek VAT i akcyzę), niezależnie od tego czy dokonana transakcja przyniosła zysk, czy też straty. Decyzję organu II instancji podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze ponowił zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym jak również argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Podniósł ponownie, iż nie był nigdy właścicielem przedmiotowego samochodu osobowego, a jedynie pełnił rolę pośrednika, który na całej operacji zarobił 200,00 zł, z czego 36,10 zł to podatek VAT. Wedle podatnika na komisancie nie ciąży obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu, bowiem to nie on był właścicielem samochodu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podatnych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W okresie którego rozpatrywana sprawa dotyczy obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 247 ze zm.). Podatek akcyzowy powszechnie określany jako akcyza, jest podatkiem nakładanym na konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę za wyroby akcyzowe. Akcyza jest podatkiem selektywnym tj. podatkiem nakładanym na wybrane wyroby akcyzowe. Podstawową cecha odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych nie zharmonizowanych. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym została wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy. Zgodnie z treścią niniejszego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu. Niemniej warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Niemniej powyższa zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z art. 80 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie podatnikami akcyzy jest podmiot dokonujący każdej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W zaistniałych okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy skarżącego należy uznać za "podmiot dokonujący sprzedaży samochodu osobowego". Poza sporem w sprawie jest, iż sprzedaż przedmiotowego samochodu osobowego została dokonana na zasadach umowy sprzedaży komisowej. Umowa komisu została uregulowana w art. 765 kodeksu cywilnego z treści którego wynika, że przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta) lecz w imieniu własnym. Stosownie do powyższego przepisu umowa komisu jest umową dwustronną, zobowiązującą, odpłatną, wzajemną i przyczynową. Należy do umów o świadczenie usług w zakresie obrotu profesjonalnego. Cechą charakterystyczną komisu jest pośrednictwo komisanta. Wobec tego, że komisant działa w imieniu własnym, lecz na rachunek komitenta to on jest przedmiotem praw i obowiązków wynikających ze stosunku powstałego wskutek zawarcia z osobą trzecią umowy zleconej mu przez komitenta. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż pomiędzy nimi dochodzi w efekcie do przejścia własności rzeczy (komentarz do kodeksu cywilnego T. Wiśniewski – dostępny w systemie informacyjnym Lex Polonica). Również w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta (wyrok SA w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 1995 r. I ACM OSP 1996/10 poz. 49 str. 27 oraz wyrok NSA z 31 maja 2001 r. sygn. akt SA/Gd 2772/98). Zatem skoro przy umowie komisowej sprzedaży podmiotem dokonującym sprzedaży jest komisant to on zgodnie z art. 80 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym będzie zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego on bowiem jest podatnikiem podatku akcyzowego od dokonanej sprzedaży. Powyższe rozumowanie znajduje uzasadnienie w treści art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącym się do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Przepis ów wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wydania samochodu. Obowiązek podatkowy rozumiany jako nieskonkretyzowana powinność określonego zachowania się w związku z zaistnieniem określonego stanu faktycznego, bezpośrednio związana jest z podatnikiem, jako podmiotem realizującym zachowanie powinne, wynikające z powstałego przedmiotu opodatkowania. Oznacza to powiązanie momentu powstania określonego obowiązku podatkowego z tym podmiotem (podatnikiem) w ściśle określonym czasie, w którym wystąpił stan faktyczny realizujący powstanie tego obowiązku. Przechodząc do treści art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy momentem, w którym powstaje obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą samochodu jest chwila wystawienia faktury, przy czym ta chwila może być przesunięta o 7 dni od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Reasumując z przyczyn powołanych wyżej nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko skarżącego, iż błędnie organy celne uznały go za podatnika dokonującego sprzedaży a w konsekwencji iż to on zobowiązany jest do uiszczenia podatku akcyzowego od sprzedanego w drodze sprzedaży komisowej samochodu osobowego. Kolejna kwestia mająca istotne znaczenie w sprawie to wysokość akcyzy jaką winien zostać obciążony skarżący. W zakresie stawek podatku akcyzowego na samochody osobowe ustawodawca wskazał w przepisach ustawy o podatku akcyzowym (art. 75 ust. 1) jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65% podstawy opodatkowania określonej w art. 10 ust. 1 zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Jednocześnie ustawodawca w art. 80 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym upoważnił ministra finansów do określenia obniżonych stawek podatku akcyzowego w przepisach rozporządzenia wykonawczego. W oparciu o powyższą delegację ustawową Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825). Załącznik nr 1 poz. 30 oraz załącznik nr 2 poz. 23 przewidują, że w przypadku samochodów nowych lub mających mniej niż dwa lata stawka akcyzy wynosi 13,6% lub 3,1 w zależności od pojemności silnika, natomiast w przypadku samochodów starszych niż dwa lata stawka ta, ustalana zgodnie ze wzorem zamieszczonym w § 7 ust. 2 rozporządzenia, zmienia się wraz z wiekiem samochodu i może dochodzić do 65% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z wyżej powołanych przepisów prawa, regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji wynika zakres badania w toku rozpoznawania sprawy zgodności działalności administracji publicznej (decyzji organów podatkowych) pod względem ich legalności. Zakres ten obejmuje poza uregulowaniami, których naruszenie jest wskazane przez stronę w zarzutach naruszenia prawa materialnego i procesowego sformułowanych w skardze do sądu administracyjnego, poza przepisami prawa wyraźnie powołanymi przez organy podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach, także przepisy prawa, które zdaniem Sądu mają zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. W formie uwagi porządkującej należy wskazać, że od 1 maja 2004 r. do przepisów prawa mających zastosowanie do stanów faktycznych powstałych od tego dnia mają zastosowanie również przepisy prawa Unii Europejskiej. Regulacje w z zakresie podatków pośrednich podlegają harmonizacji w ramach systemu wspólnotowego, co wymaga zarówno dostosowania krajowych regulacji prawnych do regulacji obowiązujących w Unii Europejskiej, a w razie istnienia sprzeczności między tymi regulacjami organy stosujące prawo zobowiązane są stosować bezpośrednio prawo wspólnotowe. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Zatem na mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, powinno być bezpośrednio stosowane przez organy władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa krajowego. W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczypospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniem Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. wynika, że Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie 1 maja 2004 r. Z art. 53 Traktatu Ateńskiego wynika, że Polska jest adresatem Dyrektyw Rady, wydanych jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, co ma znaczenie w tej sprawie – Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie skargi wymaga dokonania oceny, czy zastosowana w sprawie wysokość stawki akcyzowej odpowiada regulacjom przewidzianym w prawie wspólnotowym. Zgodnie z art. 90 WE "żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakładana na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". W świetle brzmienia przywołanego art. 90 WE zrodziła się wątpliwość zgodnie z tymże artykułem § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, który przewiduje zmianę stawki akcyzowej ustalanej zgodnie ze wzorem zamieszczonym w § 7 ust. 2 rozporządzenia w przypadku samochodów starszych niż dwa lata wraz z wiekiem samochodu i może ona dochodzić do 65% podstawy opodatkowania. Wątpliwości które zrodziły się w przedstawionej kwestii rozstrzygnął wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie o sym. C-313/05 Trybunał wskazał, iż art. 90 TWE stanowi w systemie traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywożonego zza granicy. Zatem zgodnie z tymi postanowieniami podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państw członkowskich innego niż Rzeczypospolita Polska należy, więc porównać zdaniem Trybunału skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. "Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Na organach podatkowych spoczywa więc obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowa stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona. W ramach tego postępowania organy podatkowe winny uwzględnić jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Nadto organy winny dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów, a mianowicie na te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym za rok ich produkcji uważa się pierwszy rok kalendarzowy i z drugiej strony na pozostałe. Jest to o tyle istotne, że stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, jest obliczona zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia. W świetle powyższych wywodów skoro zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy poprzez przeprowadzenie analizy porównawczej o jakiej mowa w wyroku ETS zaskarżona decyzja musiała podlegać uchyleniu. Ponownie rozpoznając sprawę zatem organy podatkowe przy wymierzeniu podatnikowi wysokości podatku akcyzowego od sprzedanego samochodu winny kierować się prowspólnotową wykładnią prawa krajowego. Zwrócić należy uwagę, iż organy winny ponownie rozpatrując sprawę mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym przyznająca podatnikowi prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu przedmiotowego pojazdu. Na zakończenie należy wskazać, iż odpowiedź na pytania kierowane przez skarżącego w pismach redagowanych przez niego w postępowaniu podatkowym zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152 ustawy powołanej wyżej.