I SA/Wr 824/06

Dnia 26 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 rok oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...] Prezydent Miasta L. określił Spółce A S.A. (Zakład A L.) podatek od nieruchomości za 2005 r. w wysokości [...]. Określając kwotę zobowiązania podatkowego organ wziął pod uwagę przedstawione przez Spółkę dane dotyczące poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym także wchodzących w skład wyrobisk górniczych, to jest budowli usytuowanych w wyrobisku górniczym oraz urządzeń budowlanych: szybów, szybików, komór głównych, przekopów i chodników. Samorządowy organ podatkowy jako podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym w obrębie wyrobiska górniczego) przyjął ich wartość w kwocie [...] (w okresie od stycznia do kwietnia 2005r.) oraz w kwocie [...] (w okresie od czerwca do grudnia 2005 r.). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ stwierdził, że zlokalizowane w wyrobisku górniczym obiekty i urządzenia budowlane stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez tego typu urządzeń i obiektów zakład górniczy nie mógłby normalnie funkcjonować. Organ wskazał na zmianę ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2003 r., w wyniku której zdefiniowano w jej art. 1a ust. 1 pkt 2 (ustawy zmienianej) pojęcie "budowli" jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu tych przepisów (Prawa budowlanego), związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zmiana ustawy według Prezydenta Miasta L. definitywnie rozstrzygnęła, iż budowlą jest nie tylko sam obiekt lecz i wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Oznacza to, że wyrobisko górnicze, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów lub urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych. W odwołaniu od powyższej decyzji A S.A. zarzuciła, że bezzasadnie organ zawęził zastosowanie przepisów Prawa budowlanego w celu Sygn. akt I SA/Wr 824/06 zdefiniowania pojęcia budowli na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uwzględniając jedynie postanowienia art. 3 Prawa budowlanego. Zdaniem podatnika, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołują się do ogółu przepisów Prawa budowlanego, które zawierają między innymi zastrzeżenie, że nie stosuje się ich do wyrobisk górniczych i że nie naruszają one przepisów Prawa geologicznego i górniczego. Wobec tego Spółka uznaje, że zarówno wyrobisko górnicze jak i obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym (jako nie położone w całości na powierzchni ziemi) nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. Na decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł Prokurator Okręgowy w L. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zarzutów skargi, powołując się na przepis art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzją z dnia [...], nr [...], uwzględniło skargę w całości i uchylając swoją decyzję z dnia [...], utrzymało w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r., w sposób legalny zdefiniowała pojęcie budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, budowlą jest nie tylko obiekt budowlany, lecz również urządzenia budowlane z nim powiązane, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Kolegium powołało się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 9.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3364/02), w którym przyjęto, że wyrobisko górnicze, stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium Sygn. akt I SA/Wr 824/06 uznało, że skoro wyrobiska służą niewątpliwie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to tym samym powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium bez znaczenia dla opodatkowania zespołu obiektów i urządzeń, stanowiących część składową wyrobiska górniczego, jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. W ocenie Kolegium dokonana w 2002 r. nowelizacja ustawy podatkowej usunęła wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, przesądzając jednoznacznie o zasadności wymiaru podatku z tego tytułu. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stała się z kolei przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesionej przez A S.A. Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które polegało na błędnej ich wykładni, a konsekwencji wadliwym przyjęciu, że obiekty zakładu górniczego znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Spółka, nawiązując do argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta L., ponownie stwierdziła, że dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia "budowli" w rozumieniu ustawy podatkowej, odwołać się należało do całokształtu unormowań Prawa budowlanego. Odesłanie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, nie wskazuje konkretnych przepisów Prawa budowlanego, co uzasadnia zastosowanie nie tylko jej art. 3, ale również art. 2 ust. 1. Przeprowadzona wykładnia przepisów Prawa budowlanego, w odesłanym przez ustawę podatkową zakresie, nie może pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami, a zwłaszcza ustawy Prawo geologiczne i górnicze, gdzie w art. 58 postanowiono, że obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Domagała się spółka uchylenia zaskarżonej decyzji. Sygn. akt I SA/Wr 824/06 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym obecnie rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie można było uznać, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 270 ze zm.). W niniejszej sprawie elementy stanu faktycznego, takie jak powierzchnia podlegających opodatkowaniu gruntów oraz wartość budowli i urządzeń nie są przedmiotem sporu. Sporna natomiast pozostaje sama zasada opodatkowania budowli i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy podziemne wyrobiska górnicze kwalifikują się do kategorii przedmiotowej określanej mianem "nieruchomości", podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ramy przedmiotowe opodatkowania podatkiem od nieruchomości określone zostały zasadniczo w art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej zwanej "plok", w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., a więc także z uwzględnieniem nowelizacji ustawy podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r., o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Według art. 2 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Z punktu widzenia istniejącej pomiędzy stronami kontrowersji wyjaśnić przeto należało, czy w którejś z wymienionych kategorii przedmiotowych podatku od nieruchomości mieści się, umiejscowione pod ziemią, wyrobisko górnicze. Bez wątpienia wyrobisk górniczych nie da się zakwalifikować do kategorii przedmiotu opodatkowania wskazanych w pkt 1 i 2 ust. 1 art. 2 plok, to jest do gruntów, jak i budynków oraz ich części (w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie Sygn. akt I SA/Wr 824/06 stanowisko to zostało przyjęte bez zastrzeżeń). Powyższe wskazuje, iż wyrobiska górnicze objęte zostaną przedmiotem opodatkowania podatku od nieruchomości, gdy spełnią dwa kryteria łącznie, to jest (1) będą stanowiły budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz (2) będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Drugie z kryteriów, a mianowicie związek wyrobisk górniczych z działalnością A S.A. (Oddział A L.) jest bezsporny. Tym samym do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy wyrobiska górnicze można zakwalifikować jako budowlę, czy też jej część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja terminu "budowla" zawarta została w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 plok. I tak, dla potrzeb opodatkowania podatkami i opłatami lokalnymi, termin "budowla" oznacza: "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także "urządzenie budowlane" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia: "obiekt budowlany" oraz "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym". Wbrew zatem twierdzeniom skargi, odwołanie do Prawa budowlanego, zawarte w ustawie podatkowej, nie miało ani ogólnego znaczenia, ani szerokiego zakresu, a tylko takie, w jakim ustawa budowlana podaje znaczenie wskazanych przed chwilą terminów ("obiekt budowlany" oraz "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym"). Według art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016), ilekroć w ustawie jest mowa o "obiekcie budowlanym" należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Za "budowlę" zaś uważa się, zgodnie z pkt 3 art. 3, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia Sygn. akt I SA/Wr 824/06 techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za "urządzenia budowlane" uznaje urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ujęcie w definicji podatkowej "budowli" także "urządzeń budowlanych" wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Uogólniając należy stwierdzić, że "budowlą" w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, iż także "wyrobisko górnicze powinno być traktowane jako budowla składająca się z wielu obiektów i urządzeń budowlanych funkcjonalnie powiązanych, tak aby wydobywać kopalinę. W tak rozumianym wyrobisku górniczym znajdują się szyby, sztolnie, szybki, rurociągi, linie energetyczne, wentylacyjne itp. obiekty budowlane, które same w sobie stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Są one częścią składową wyrobiska górniczego jako budowli służącej prowadzeniu działalności gospodarczej. To od wartości budowli i urządzeń składających się na wyrobisko naliczany jest podatek od nieruchomości." (L. Etel "Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze", Finanse Komunalne 2003/2/22) Zdaniem Sądu bez znaczenia dla opodatkowania takiego zespołu obiektów (urządzeń) podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie Sygn. akt I SA/Wr 824/06 uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego. Należy jednocześnie wskazać, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle plok i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. W ocenie Sądu, regulacje innych niż podatkowe ustaw, w tym ustawy Prawo budowlane (w zakresie w jakim nie odwołuje się do niej wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) jak i ustawy Prawo geologiczne i górnicze, nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda bowiem z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. Należy przy tym podzielić wyrażone w literaturze zapatrywanie, że "z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego wynika, że nie są obiektami budowlanymi zakładu górniczego obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego położone pod powierzchnią ziemi. Nie są one obiektami zakładu, ale nadal są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, a przez to i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. To, że dany rurociąg jest pod ziemią, nie powoduje, że traci on charakter obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko obiekty budowlane zakładów górniczych. Wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego podlegają opodatkowaniu, w tym również i te, które są (i nie są) obiektem budowlanym zakładu górniczego. W tym sensie definicja obiektów budowlanych zakładów górniczych zawarta w Prawie geologicznym i górniczym nie ma znaczenia przy klasyfikowaniu danej budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości." (L. Etel "Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze", Finanse Komunalne 2003/2/22). Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają bowiem przepisy art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża – to objęty jest on zakresem przedmiotowym Sygn. akt I SA/Wr 824/06 analizowanego podatku. Należy przy tym przypomnieć, iż powoływana powyżej nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozszerzyła pojęcie "budowli" także na urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, co pozwala na przyjęcie tezy, iż w wyrobisku górniczym usytuowane są (wymienione wcześniej) budowle i związane z nimi urządzenia budowlane, stwarzające w sumie swego rodzaju system techniczno - produkcyjny umożliwiający wydobywanie kopalin. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w wyrobisku górniczym funkcjonują budowle w rozumieniu prawa budowlanego, a więc budowle, które są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Przedstawione zapatrywanie zbieżne jest ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażonym w wyroku z dnia 9.11.2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 3364/02, niepubl.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyrażone wówczas zapatrywanie oraz przedstawioną na jego uzasadnienie argumentację prawną w zupełności podziela. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, nie można było organom podatkowym zarzucić błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 plok w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy i dlatego skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.