I SA/Wr 692/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Kamila Paszowska - Wojnar po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A SA Oddział A w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r oddala skargę. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją Nr [...] z dnia [...] Pezydent Miasta L. określił Spółce A Zakład A w L. podatek od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...]. Przy określaniu zobowiązania podatkowego wziął pod uwagę przedstawione przez Spółkę dane dotyczące poszczególnych przedmiotów opodatkowania, a w szczególności wyrobisk górniczych w skład których wchodzą: szyby, szybiki, komory główne, przekopy i chodniki. Organ podatkowy I instancji, jako podstawę opodatkowania budowli przyjął ich wartość w kwocie [...] (w okresie od stycznia do maja 2003r.) oraz w kwocie [...] (w okresie od czerwca do grudnia 2003r.). Uznał bowiem, że zlokalizowane w wyrobisku górniczym urządzenia budowlane stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez tego typu urządzeń i obiektów zakład górniczy nie mógłby normalnie funkcjonować. Organ wskazał na zmianę ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzoną od 1 stycznia 2003 r., która definiując, w art. 1a ust. 1 pkt 2 pojęcie "budowli" jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, definitywnie rozstrzygnęła, iż budowlą jest nie tylko sam obiekt lecz i wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Oznacza to, że wyrobisko górnicze, dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, powinno być traktowane nie jako jednorodny obiekt, lecz jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów lub urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych. W odwołaniu od powyższej decyzji A S.A. Oddział A w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie niższej. Zdaniem Spółki bezzasadnie zawężono, tj. ograniczono tylko do przepisów art. 3 Prawa budowlanego, zastosowanie przepisów Prawa budowlanego w celu zdefiniowania pojęcia budowli na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem podatnika przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołują się do ogółu przepisów Prawa budowlanego, zawierających min. zastrzeżenie, iż nie stosuje się ich do wyrobisk górniczych i że nie naruszają one przepisów Prawa górniczego. Wobec tego Spółka uznaje, że zarówno wyrobisko górnicze jak i obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym (jako nie położone w całości na powierzchni ziemi) nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie. Na tą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł Prokurator Okręgowy w L. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., zdecydowało się uwzględnić w całości skargę prokuratora. Uchylając swoją decyzję ostateczną Nr [...] z dnia [...] Kolegium wskazało, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. w sposób legalny zdefiniowała pojęcie budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. la ust. 1 pkt 2 ustawy budowlą jest nie tylko obiekt budowlany, lecz również urządzenia budowlane z nim powiązane, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Kolegium powołało się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 9 listopada 2004r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02, w którym przyjęto, że wyrobisko górnicze, stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium uznało, że skoro wyrobiska służą niewątpliwie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, to tym samym powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium bez znaczenia dla opodatkowania zespołu obiektów i urządzeń, stanowiących część składową wyrobiska górniczego, podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. W ocenie kolegium dokonana w 2002 r. nowelizacja usuwa wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych, przesądzając jednoznacznie o ich opodatkowaniu. Ta decyzja stała się z kolei przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez podatnika. Spółka zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003r. polegające na błędnej wykładni tych przepisów i, w konsekwencji, błędnym przyjęciu, iż obiekty zakładu górniczego znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że decyzja Kolegium oparta jest na nieuzasadnionym zawężeniu (ograniczonym tylko do art. 3 Prawa budowlanego) zastosowania przepisów tego Prawa w celu zdefiniowania pojęcia budowli na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Spółki konieczne jest zastosowanie ogółu przepisów Prawa budowlanego w celu ustalenia, czy dany obiekt może zostać uznany za budowlę dla celów podatku od nieruchomości. Ustawodawca bowiem w odesłaniu do Prawa budowlanego nie wskazał konkretnych przepisów tego aktu, co oznacza, iż w celu zdefiniowania pojęcia budowli należy uwzględnić wszystkie właściwe w tym zakresie przepisy powołanego aktu prawnego, a więc z uwzględnieniem ewentualnych przepisów ograniczających definicje wprowadzane zwyczajowo w pierwszych częściach aktów prawnych. Skarżąca podnosi, że zgodnie z art. 2 ust. 1 Prawa budowlanego, ustawy nie stosuje się do wyrobisk górniczych. W ocenie Spółki fakt, że przepisy Prawa budowlanego nie mogą być stosowane w odniesieniu do wyrobisk górniczych oznacza, iż urządzenia znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym nie mogą być zakwalifikowane jako obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Wyrobisko górnicze pozostaje bowiem poza zakresem regulacji tego prawa. Ponadto wykładnia przepisów tego prawa nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z przepisami odrębnymi, tj. z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze. Zgodnie bowiem z przepisami tej ustawy obiektami budowlanymi zakładu górniczego są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zlokalizowane w całości na powierzchni ziemi. Z tego względu, zdaniem Spółki, jako obiekty budowlane w rozumieniu Prawa górniczego nie mogą być zakwalifikowane obiekty znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało w całości swoją dotychczasową argumentację i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie elementy stanu faktycznego takie jak powierzchnia podlegających opodatkowaniu gruntów oraz wartość budowli i urządzeń nie są przedmiotem sporu. Sporna natomiast pozostaje sama zasada opodatkowania budowli i urządzeń znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym. Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy podziemne wyrobiska górnicze kwalifikują się do kategorii przedmiotowej określanej mianem nieruchomości, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Unormowania dotyczące podatku od nieruchomości zawierają przepisy rozdziału 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej zwanej upoi), odnośnie rozpoznawanej sprawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. a więc po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 października 2002 r., o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o Przepisy art. 2 upoi ustawy określają ramy przedmiotowe opodatkowania tym podatkiem - krótko mówiąc rozstrzygają "co" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Regulacje ust. 1 art. 2 cyt. ustawy stanowią, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: – grunty, – budynki lub ich części, – budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykładnia językowa tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pojęcie nieruchomości przyjęte dla potrzeb podatku od nieruchomości nie odpowiada cywilnoprawnemu rozumieniu nieruchomości, wynikającemu z przepisu art. 46 KC. Jest to jednak dobre prawo ustawodawcy, aby dla potrzeb określonej regulacji wprowadzać nowy sposób rozumienia określonego pojęcia, nawet jeżeli w innej regulacji ma ono zgoła inne konotacje. Odnośnie przedmiotu sporu zaistniałego w sprawie należało na wstępie wyjaśnić, czy w którejś ze wskazanych kategorii przedmiotowych podatku od nieruchomości mieści się -umiejscowione pod ziemią - wyrobisko górnicze. Bez wątpienia wyrobisk górniczych nie da się zakwalifikować do kategorii przedmiotu opodatkowania wskazanych w pkt. 1 i 2 tj. do gruntów jak i budynków oraz ich części (w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie stanowisko to zostało przyjęte bez zastrzeżeń). Powyższe wskazuje, iż wyrobiska górnicze objęte zostaną przedmiotem opodatkowania podatku od nieruchomości gdy spełnią dwa kryteria łącznie tj. będą stanowiły budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Drugie z kryteriów, tj. związek wyrobisk górniczych z działalnością A S.A. Oddział A L., jest bezsporny. Tym samym do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy wyrobiska górnicze można zakwalifikować jako budowlę, czy też jej część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja terminu budowla zawarta została w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi. I tak, dla potrzeb opodatkowania podatkami i opłatami lokalnymi, termin budowla oznacza: "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Cytowana definicja odwołuje się wprost do przepisów Prawa budowlanego, ale tylko w takim zakresie, w jakim przepisy te definiują pojęcia: obiekt budowlany i urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym. Tak więc Prawo budowlane zostało potraktowane przez upoi na swój sposób instrumentalnie, gdyż z tej ostatniej ustawy została "wyjęta" niejako definicja obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Przepis art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Za budowlę zaś uważa się, zgodnie z pkt 3 art. 3, każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego za urządzenia budowlane uznaje natomiast urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ujęcie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Upraszczając należy przyjąć, że budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy jest nie tylko sam obiekt ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Budowlę stanowią zatem poszczególne obiekty i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, iż także "Wyrobisko górnicze powinno być traktowane jako budowla składająca się z wielu obiektów i urządzeń budowlanych funkcjonalnie powiązanych, tak aby wydobywać kopalinę. W tak rozumianym wyrobisku górniczym znajdują się szyby, sztolnie, szybki, rurociągi, linie energetyczne, wentylacyjne itp. obiekty budowlane, które same w sobie stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Są one częścią składową wyrobiska górniczego jako budowli służącej prowadzeniu działalności gospodarczej. To od wartości budowli i urządzeń składających się na wyrobisko naliczany jest podatek od nieruchomości." (Etel Leonard "Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze." Finanse Komunalne 2003/2/22) Zdaniem Sądu bez znaczenia dla opodatkowania takiego zespołu obiektów (urządzeń) podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i regulacje Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego. Należy jedynie wskazać, że uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle upoi i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. W ocenie Sądu regulacje nie związanych z przedmiotem i podmiotami opodatkowania (ustaw niepodatkowych), w tym do ustawy Prawo budowlane (w zakresie w jakim nie odwołuje się do niej wprost ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) jak i ustawy Prawo geologiczne i górnicze nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda bowiem z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. "Z art. 58 Prawa geologicznego i górniczego wynika, że nie są obiektami budowlanymi zakładu górniczego obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego położone pod powierzchnią ziemi. Nie są one obiektami zakładu, ale nadal są obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, a przez to i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. To, że dany rurociąg jest pod ziemią, nie powoduje, że traci on charakter obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko obiekty budowlane zakładów górniczych. Wszystkie obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego podlegają opodatkowaniu, w tym również i te, które są (i nie są) obiektem budowlanym zakładu górniczego. W tym sensie definicja obiektów budowlanych zakładów górniczych zawarta w Prawie geologicznym i górniczym nie ma znaczenia przy klasyfikowaniu danej budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości."(Etel Leonard "Podatek od nieruchomości a podziemne wyrobiska górnicze." Finanse Komunalne 2003/2/22) Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają bowiem przepisy art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej - w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża – to objęty jest on zakresem przedmiotowym analizowanego podatku. Należy przy tym przypomnieć, iż powoływana nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozszerzyła pojęcie budowli także na urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, co pozwala na przyjęcie tezy, iż w wyrobisku górniczym usytuowane są (wymienione wcześniej) budowle i związane z nimi urządzenia budowlane, stwarzające w sumie swego rodzaju system techniczno - produkcyjny umożliwiający wydobywanie kopalin. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w wyrobisku górniczym funkcjonują budowle w rozumieniu prawa budowlanego, a więc budowle, które są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Reasumując Sąd stwierdza, że wyrobisko górnicze - stanowiące zespół poszczególnych budowli i urządzeń stanowi obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego a w konsekwencji budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze fakt, że - w rozpoznawanej sprawie -przedmiotowe wyrobiska służą działalności gospodarczej, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowiąc przedmiot tego opodatkowania. Sąd podziela w tym względzie w całości pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż "Po dniu 1.1.2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 PodLokU z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 PrBudU"( wyrok NSA z 27.01.2006 sygn. akt FSK 2316/04 M.Podat. 2006/6/44). Wobec tego uznać należy że zaskarżona decyzja nie zawiera uchybień które- zgodnie z art. 145 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- uzasadniały by jej uchylenie. Zgodnie więc z art. 151 Prawa o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.