I SA/Po 1134/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan Asesor sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J.K. - Kancelaria Notarialna kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w punkcie pierwszym do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].. nr [...]. orzekł o odpowiedzialności notariusza J.K. jako płatnika podatku od spadków i darowizn oraz ustalił niepobrany przez płatnika podatek od spadków i darowizn w wysokości [...].zł. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że w dniu [...].. notariusz J.K. i sporządził w formie aktu notarialnego nr Rep [...]. umowę, w której małżonkowie B. i S. J. dokonali na rzecz córki M.J. darowizny, każde po - części udziału w nieruchomości położonej w P. przy ul. [...]. o powierzchni całkowitej [...].m-, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...]. m-, zobowiązując obdarowaną tytułem polecenia do ustanowienia na ich rzecz nieodpłatnego prawa użytkowania na czas nieoznaczony, nie krótszy niż 45 lat. Wartość udziału w nieruchomości każdego z darczyńców, a w niniejszej sprawie B.J., została określona w kwocie [...].zł, w tym wartość nabytego udziału w gruncie [...].zł, a w budynku [...].zł. Roczną wartość ustanowionego na tej nieruchomości prawa użytkowania określono w wysokości [...].zł. Uwzględniono także ulgę z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego ustalił, że J.K. w sposób nieprawidłowy dokonał obliczania podatku od spadków i darowizn, od każdego z małżonków J.. W konsekwencji nie powstało zobowiązanie podatkowe, zaś J.K. nie pobrał należnego podatku od spadków i darowizn. Błąd notariusza, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego , wynika z faktu nie wliczenia do podstawy opodatkowania wartości udziału w budynku w związku z zastosowaniem ulgi mieszkaniowej w kwocie [...].zł oraz odliczeniu od podstawy opodatkowania, jako ciężar darowizny, skapitalizowanej wartości prawa użytkowania w wysokości [...].zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie przez organ podatkowy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), w szczególności art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 2, 6 i 7 oraz art. 16 ust. 1 tejże ustawy. J.K. podkreślił, że organ podatkowy nie obliczając skapitalizowanej wartości prawa użytkowania od wartości całej darowizny, a jedynie od wartości przedmiotu darowizny po odjęciu od niej wartości [...].m- błędnie zastosował dyspozycję art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...].. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego . Zdaniem organu podatkowego II instancji podstawę opodatkowania stanowi ustalona zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) wartość nabytych rzeczy po potrąceniu długów i ciężarów, a zatem skapitalizowana wartość użytkowania obciąża cały darowany udział, w tym również cześć budynku nie wliczoną do podstawy opodatkowania wskutek zastosowania ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na powyższe rozstrzygniecie, pismem z dnia [...].2006r., strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej decyzji J.K. zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 2, 6 i 7 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie. Skarżący konsekwentnie podkreśla, że wartość użytkowania oraz wartość [...].m- powierzchni budynku należy potracić od pełnej wartości darowizny, a nie jak przyjął to organ podatkowy, że wartość użytkowania należy odliczyć od całości darowizny, a następnie wartość [...].m- powierzchni budynku odliczyć od pozostałej wartości w proporcjonalnie mniejszej kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w odpowiedzi na skargę swoje dotychczasowe stanowisko, wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, do czego sąd administracyjny jest zobligowany postanowieniami przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), należy w pierwszym rzędzie zwrócić uwagę na treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 146, poz. 1546), na którą powołuje się skarżący kwestionując prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Przepis ten stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów czyli czysta wartość, ustalona w dniu nabycia wg cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei ust. 2 w. w. art. 7 pozwala uznać za ciężar darowizny wartość polecenia, o ile zostało ono wykonane. Z treści uzasadnienia decyzji I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego , zgodnie z treścią § 8 aktu notarialnego, przyjął wartość udziału w nieruchomości, jaki stanowił przedmiot darowizny dokonanej przez B.J. , w kwocie [...].zł, z czego na wartość gruntu przypada [...].zł, a [...].zł na wartość budynku. Organ podatkowy I instancji, w sposób nieodpowiadający wymogom powołanych przepisów zmienił kolejność i wysokość dokonanych odliczeń, odliczając od kwoty [...].zł ulgę z art. 16 ([...].zł), a następnie wartość polecenia w wysokości [...]. zł uzyskując w efekcie czystą wartość darowizny w kwocie [...].zł, od której odjęto kwotę wolną od podatku - [...].zł. W efekcie ustalono podstawę opodatkowania w wysokości [...].zł, od której ustalono podatek w kwocie [...].zł. Pominięto przy tym kwestię czystej wartości udziałów w budynku i w nieruchomości. Natomiast organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję I instancji, przyjął wartość udziału B.J. w budynku w kwocie [...].zł i ciężar polecenia w kwocie [...].zł stwierdzając, że czysta wartość udziału w budynku wynosi [...].zł, od której to kwoty odliczył wysokość ulgi z art. 16 ustawy w kwocie [...].zł (a nie [...].zł jak wynika z aktu notarialnego lub [...].zł jak przyjął organ I instancji), wobec czego czystą wartość budynku podlegającą opodatkowaniu określono na [...].zł, do której doliczono czystą wartość udziału w gruncie [...].zł uzyskując taką samą wysokość podstawy opodatkowania jaka wynika z decyzji I instancji. Organ odwoławczy pominął jednak w tych wyliczeniach kwotę wolną od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 omawianej ustawy ([...].zł) W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się też do argumentów odwołania, a ponadto nie ustosunkował się do odrębnego, niż to wynika z decyzji odwoławczej, sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania przez organ I instancji. Analiza sentencji i treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy akceptuje dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyliczenie podstawy opodatkowania, czemu de facto przeczy ustalenie czystej wartości darowizny podlegającej opodatkowaniu, co prawda w kwocie identycznej jak przytoczona w decyzji I instancji ([...].zł), jednakże organ II instancji nie uwzględnił w swych wyliczeniach kwoty [...].zł wolnej od podatku w myśl art. 9 ust. 1 powołanej ustawy. Okoliczność ta przesądza o tym, że organ odwoławczy popełnił błąd w tym zakresie, co rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania, która wbrew stanowisku organu odwoławczego nie wynosi [...].zł lecz [...].zł - 9.637,00 zł czyli [...].zł jak przyjął organ I instancji. Organ II instancji w odróżnieniu od organu I instancji zastosował prawidłową kolejność odliczeń, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 2.XII.1998r. sygn. akt III SA 7365/98, nieprawidłowo jednak określił w swej decyzji podstawę opodatkowania, pomijając też kwestię wysokości podatku, co z kolei sugeruje, że decyzja I instancji winna być zmieniona. Z tych względów uznać należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom zarówno art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jak i nie uwzględnia prawa materialnego tj. art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się do argumentów skargi zauważyć należy, że jej autor kwestionuje nieodliczenie od podstawy opodatkowania ulgi z art. 16 w. w. ustawy o wysokości odpowiadającej wartości [...].m2 budynku, lecz obliczenie tejże ulgi po obliczeniu czystej wartości przedmiotu darowizny, co z kolei skutkuje znaczne obniżenie wartości 1m2 budynku i tym samym wysokości ulgi. Stanowiska tego skład orzekający nie podziela, bowiem skoro wartość ciężarów (polecenia) obniża wartość nieruchomości i rzutuje na obniżenie podstawy opodatkowania, to ta właśnie czysta wartość nieruchomości stanowi podstawę do obliczenia wartości 1m2 budynku i kwoty ulgi o której mowa w art. 16 upsd. Podobny pogląd na tę kwestię prezentuje też Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 2.XII.1998r. W świetle powyższego sąd, jako nie związany granicami skargi, zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 200 oraz art. 152 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan AR