I SA/Wr 1503/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Kamila Paszowska-Wojnar po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. na rzecz skarżącego kwotę 5.615 (pięć tysięcy sześćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje określone w pkt. I nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem skargi R. R. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...], którą określono podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania zaliczek na podatek od osób fizycznych za 2003 r. W toku kontroli skarbowej, w związku z brakiem zapewnienia przez kontrolowanego warunków umożliwiających wykonywanie czynności kontrolnych związanych z badaniem dokumentacji, kontrolujący na podstawie art.286 § 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej o.p., zażądał wydania akt, ksiąg i dokumentów dotyczących badanego okresu. Przejęcie przez organ podatkowy tych dokumentów zostało potwierdzone protokołami wydania z dnia [...], [...] i [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, zakończonego protokołem kontroli z dnia [...], organ I instancji stwierdził, że podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym za rok 2003 całości osiągniętego w ramach działalności gospodarczej przychodu, a ponadto zaniżył wartość dochodu. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...], nr [...], określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wskazała, iż po zakończeniu kontroli nie została jej zwrócona dokumentacja podatkowa, to jest ewidencja środków trwałych tabela amortyzacja, bilans, rachunek zysków i strat za 2003 rok, ewidencja księgowa za 2003 rok oraz zestawienia obrotów i sald za poszczególne miesiące 2003 r.. W związku z tym, nie dysponując powyższą dokumentacją podatnik nie był w stanie skorzystać z przewidzianego w art. 291 o.p. prawa do zakwestionowania stanowiska organu kontroli skarbowej zajętego w protokole kontroli. Dodał, że w przedstawionych okolicznościach nierealna była również realizacja prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 o.p. Podatnik zauważył, że takie postępowanie organu kontroli skarbowej pozbawiło stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Reasumując, strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 180, 181, 187, 188, 191, 192, 193 oraz 200 § 1 o.p., przez co naruszone zostały zasady ogólne postępowania podatkowego sformułowane w art. 120, 121, 122, 123 i 125 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując, że z żadnego z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika wprost, w jakim terminie kontrolujący ma obowiązek zwrócić podatnikowi dokumentację pobraną w trakcie prowadzonej kontroli. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 178 o.p. organ podatkowy w każdym stadium postępowania obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy, sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Podatnik zatem mógł wystąpić z wnioskiem o ich udostępnienie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń ani wyjaśnień do protokołu kontroli, nie żądała zwrotu dokumentów, jak również nie informowała organu kontroli skarbowej, iż nie może złożyć zastrzeżeń z uwagi na fakt, że dokumentacja podatkowa nie została jej zwrócona. Również w postępowaniu odwoławczym nie złożyła powyższego żądania ani nie wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego. Organ II instancji dodał, że podatnik w toku postępowania kontrolnego złożył wyjaśnienia, w których – po skonfrontowaniu rozliczeń dokonanych przez kontrolujących z posiadanymi przez niego ewidencjami – stwierdził rzeczywisty brak wykazanej sprzedaży benzyny oraz olejów opałowych lekkich i ciężkich. Z powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że podatnik dysponował własną bazą danych dotyczącą prowadzonej działalności w 2003 r., zawartą na nośniku elektronicznym w postaci ewidencji i kopii wystawionych faktur sprzedaży. Dodatkowo zaznaczył, że szczegółowe zestawienia faktur zakupu i sprzedaży, przyjęte do rozliczenia ilościowego dokonanego toku postępowania przedstawiono w załącznikach nr 2 i 4 protokołu kontroli z dnia [...]. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. strona powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu na decyzję organu I instancji, to jest rażące naruszenie przez organy obu instancji przepisów art. 120, 121, 122, 123 i 125, 180, 181, 187, 188, 191, 192, 193 oraz 200 § 1 o.p. oraz argumentację na ich poparcie. Dodała, że akt sprawy nie stanowi dokumentacja podatkowa, są to bowiem oddzielne kategorie prawne. Wskazała, iż w myśl art. 286 § 1 pkt 4 o.p. kontrolujący są uprawnieni do żądania udostępnienia tej dokumentacji oraz do sporządzania z niej odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków oraz udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Akta podatkowe natomiast w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej nie obejmują swym zakresem dokumentacji źródłowej podatnika, lecz dokumenty zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej. Strona podkreśliła, iż w związku z tym, że organy podatkowe prowadzą postępowanie z urzędu mają obowiązek zapewnić stronie czynny udział na każdym jego etapie. Pozbawienie natomiast możliwości weryfikacji ustaleń dokonanych w wyniku postępowania kontrolnego z dokumentacją podatkową, będącą w posiadaniu organu kontroli skarbowej stanowi naruszenie powyższego prawa. Ponadto strona skarżąca zwróciła uwagę, że organ odwoławczy w decyzji odniósł się jedynie do zarzutów odwołania, natomiast zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, określoną w art. 127 o.p., obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego I instancji. Tymczasem w uzasadnieniu nie odniósł się do ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących stanu faktycznego, w szczególności kwestii rzetelności ksiąg podatkowych, kwalifikacji zdarzeń gospodarczych, jak też prawidłowości przyjęcia metody szacowania podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 3 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia jednej z podstawowych z zasad procedury podatkowej, jaką jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażona w art. 123 o.p. W myśl § 1 tego artykułu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Niewątpliwie, w świetle przywołanego wyżej przepisu oraz pozostałej regulacji Działu IV o.p., to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania podatkowego i jako taki zobligowany jest do zapewnienia podatnikowi równoprawnej pozycji w tym postępowaniu. Czynny udział nie oznacza obowiązku aktywności samego podatnika, lecz obowiązek stworzenia warunków umożliwiających realizację uprawnień, które mu przysługują na mocy przepisów prawa. Oznacza to, że postępowanie jest przeprowadzone prawidłowo o ile zostaną spełnione łącznie dwa elementy, po pierwsze, organ zapewni stronie czynny udział w postępowaniu, wyrażający się w umożliwieniu jej składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu, a po drugie, stworzy jej możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, będące dla strony niejako ostatnią szansą na przedstawienie i uzasadnienie swojego stanowiska. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe upatrują wykonanie ciążącego na nich obowiązku w tym zakresie przede wszystkim w tym, iż umożliwiły skarżącemu zapoznanie się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji w I i II instancji oraz w fakcie nie skorzystania przez skarżącego z uprawnienia wynikającego z normy zawartej w art. 178 op. Ponadto organ odwoławczy powołał się na wyjaśnienia skarżącego, złożone do protokołu z dnia 3 lutego 2005 r., z których wynika, iż dysponował on własną bazą danych, dotyczącą działalności gospodarczej za rok 2003. Sąd stanowiska tego nie podziela. Samo zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałem sprawy, czy też fakt złożenia wyjaśnień przez skarżącego we wstępnej fazie postępowania kontrolnego a także wskazywanie na uprawnienia wynikające z art. 178 op, nie może być uznane za wykonanie obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organem I i II instancji. Czym innym jest wymóg umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1o.p.), a czym innym - obowiązek zebrania materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie wymaganym przepisami prawa. Z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu koresponduje bowiem nie tylko wspomniany przepis art. 200 op ale także przepis art. 191 i 192 op. W myśl pierwszego z nich organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, z tym że może być ona uznawana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Z przepisów powyższych wynika, że okoliczności faktyczne i dowody, które z urzędu ustala organ podatkowy, uzyskują wartość procesową dopiero po zajęciu stanowiska przez podatnika, co w niniejszej sprawie zostało mu co najmniej utrudnione. Pociąga to za sobą uchybienie kolejnej ogólnej zasadzie procesowej, którą jest zasada prawdy obiektywnej, regulowana art. 122 o.p. Stosownie do tego przepisu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Bez wątpienia okoliczności faktyczne dotyczące działalności podatnika mogą być wyjaśnione w sposób wyczerpujący tylko przy jego czynnym udziale, który zobligowany był zapewnić organ podatkowy prowadzący postępowanie. Wskazać tez należy, że możliwość pełnego i rzetelnego wypowiedzenia się przez stronę, co do przeprowadzonych dowodów będzie miało miejsce nie tylko wówczas, gdy strona będzie miała zagwarantowane prawo przeglądania akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów jak zauważają organy, ale także wówczas, gdy strona będzie miała możliwość skonfrontowania dokonanych przez organ ustaleń z dokumentami źródłowymi. W rozstrzyganej sprawie skarżący nie miał takiej możliwości z uwagi na nie zwrócenie (po zakończeniu kontroli) przez organ kontroli skarbowej dokumentów źródłowych, pobranych w trybie art. 286 § 2 pkt 2 lit.b op. Tak więc, zdaniem Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisów procesowych w stopniu mającym istotne znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia. Bierne zachowanie się skarżącego i nie wystąpienie z wnioskiem o zwrot pobranych dokumentów źródłowych nie może usprawiedliwiać pozaprawnego zachowania się organu kontroli skarbowej. Zwłaszcza, iż do wiadomości skarżącego nie został podany żaden konkretny powód takiego zachowania. Poza tym organ I instancji jak też organ II instancji nie poinformował go o możliwości zażądania zwrotu dokumentów, mimo podniesionego w odwołaniu zarzutu braku możliwości ustosunkowania się do ustaleń organu I instancji ze względu na brak dokumentacji źródłowej. Takie zachowanie organów a zwłaszcza organu odwoławczego stanowi jednocześnie naruszenie kolejnej zasady ogólnej postępowania podatkowego – zasady zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 op, z mocy, której organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wprawdzie skarżący w postępowaniu był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, tym niemniej nie zmienia to faktu, iż organ odwoławczy nie podjął działań, w celu umożliwienia skarżącemu skorzystania z jego dokumentów źródłowych. Odnosząc się do kolejnego zarzutu tj. naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności stwierdzić należy, że zarzut ten jest również uzasadniony. Zasada dwuinstancyjności jest podstawową regułą, która została zapisana w Konstytucji RP w art. 78 i powtórzona w art. 127 o.p. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że dwuinstancyjność jest wyrazem prawa podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, niezależnie od tego, czy decyzja jest dla strony pozytywna, czy negatywna (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt III SA 642/95, LEX nr 27286). Organ odwoławczy zobowiązany jest podjąć działania tak, jak organ I instancji, czyli przeprowadzić postępowanie i wydać powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Istotą tej zasady jest bowiem wydanie powtórnego, samodzielnego rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35, z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt III SA 515/96, "Wspólnota" 1997 nr 45, poz. 26 oraz z dnia 29 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 112/98, LEX nr 37240). Tak więc rozpatrzenie odwołania nie może sprowadzać się jedynie do oceny zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, ponieważ organ odwoławczy przed wydaniem decyzji, nawet w sytuacji, gdy w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zgromadzenia jakichkolwiek nowych dowodów lub materiałów w sprawie, musi dokonać własnych ustaleń stanu faktycznego i prawnego sprawy. Natomiast strona musi mieć prawną możliwość ustosunkowania się do tych ustaleń w tej fazie postępowania, ponieważ każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, w wyniku, czego ulec może zmianie dotychczasowa prawna kwalifikacja ustalonego stanu faktycznego. W rozstrzyganej sprawie organ odwoławczy nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku ponownego rozpoznania sprawy , zaskarżona decyzja nie zawiera bowiem pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego , a zatem nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 o.p. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ustosunkował się jedynie do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału skarżącego w postępowaniu podatkowym natomiast w pozostałym zakresie nawiązał w sposób bardzo ogólnikowy do ustaleń organu I instancji nie czyniąc przy tym swoich ustaleń. Organ w szczególności nie odniósł się do przyczyn zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, zasadności określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku oraz przyjętej metody szacowania. Lakoniczne twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że materiał zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia zakwestionowanego rozstrzygnięcia, a decyzja organu I instancji jest prawidłowa pod względem merytorycznym, nie stanowi odzwierciedlenia ponownego rozpoznania sprawy, a wydana przez niego decyzja nie ma charakteru samodzielnej merytorycznie, przez co narusza omawianą zasadę postępowania. Ponadto taki sposób procesowania pozbawia podatnika możliwości odniesienia się do ustaleń i zajętego stanowiska organu podatkowego, czyli możliwości obrony jego interesów, realizując w ten sposób uprawnienie do czynnego udziału w postępowaniu. Wprawdzie regulacja zawarta w Ordynacji podatkowej, a konkretnie w art. 222, przewiduje wymóg sformułowania zarzutów w odwołaniu od decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie brak jest jednak normy prawnej w przepisach regulujących procedurę podatkową, która by wskazywała, że treść odwołania determinuje zakres działania organu odwoławczego. Stwierdzone powyżej uchybienia wskazują także, iż doszło do naruszenia zasady legalizmu i praworządności, wyrażonej w art. 120 op. i wywodzącej się z konstytucyjnej zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak, więc aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji przeprowadziły postępowanie wprawdzie w granicach swoich kompetencji, lecz z naruszeniem wskazanych procedur postępowania podatkowego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien przeprowadzić je w zgodzie z podstawowymi zasadami postępowania dowodowego. W szczególności organ odwoławczy jest zobowiązany do własnego, samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia na podstawie pełnego materiału dowodowego a także po uprzednim udostępnieniu skarżącemu dokumentów źródłowych. Mając powyższe na uwadze, a więc naruszenie przepisów prawa procesowego w tym zasady dwuinstancyjności, Sąd odstąpił od oceny zaskarżonej decyzji pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz wskazywanych w skardze pozostałych przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt. I sentencji. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wydano w oparciu o art. 200, a wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji – na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.