I SA/Wr 1669/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska Sędziowie: Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Asesor WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z pismem Ministerstwa Finansów oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie z dnia [...] o nr [...], odmawiające Spółce prawa do zapoznania się z pismem Ministerstwa Finansów z dnia [...] o nr [...] wraz z załącznikami, sporządzania z niego notatek, kopii lub odpisów. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej o wykonanie kserokopii ww pisma Ministerstw Finansów wraz z załącznikami. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] o nr [...] - działając na podstawie art. 216 i art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - odmówił żądaniu strony. Powołując się na okoliczność, iż informacje przekazane przez Ministerstwo Finansów uzyskane zostały przez szwedzkie władze podatkowe, organ wywodzi tym samym, że ma tutaj zastosowanie art. 25 Konwencji zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193). Stanowi on, że informacje przekazane przez szwedzką administrację podatkową stanowią tajemnicę i mogą być udzielane tylko osobom i władzom zajmującym się ustalaniem, poborem lub ściąganiem podatków objętych zakresem umowy albo zajmującym się postępowaniem, wnioskami i środkami odwoławczymi w sprawach podatkowych. Takie osoby lub organy będą wykorzystywać informacje wyłącznie w takich celach. Mogą one ujawniać te informacje w jawnym postępowaniu sądowym lub w postanowieniach sądowych. W ocenie organu, Spółka na mocy cytowanego przepisu, została wykluczona z kręgu podmiotów uprawnionych do zapoznania się z materiałami sprawy przekazanymi przez Ministerstwo Finansów. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Spółka podniosła, że nie znajduje uzasadnienia powołanie jako podstawy rozstrzygnięcia art. 179 Ordynacji podatkowej, bowiem norma ta ma zastosowanie do dokumentów objętych tajemnicą państwową jak również wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Strona zarzuciła, iż organ nie wskazał na jakąkolwiek klauzulę tajności wymienioną w ustawie z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych. Spółka podniosła także, że materiały przekazane przez szwedzką administrację podatkową nie zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia Spółki i wskazał, że treść postanowienia organu I instancji nie daje podstaw do uznania, iż odmowa sporządzenia z niego kopii nastąpiła z uwagi na to, że treść opisanego wyżej pisma objęta została tajemnicą państwową. Powołał przepis art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. Nr 11 poz. 95 ze zm.), z którego wynika, że informacja niejawna niebędąca tajemnicą państwową - stanowi tajemnicę służbową, jeśli jej ujawnienie mogłoby narazić na szkodę – wymieniony wprost w przepisie wśród innych interesów – interes publiczny. W sytuacji jak powyżej ochrona interesu publicznego polega na ograniczeniu dostępu do informacji uzyskanych przez organy podatkowe w związku z czynnościami służbowymi. Jak wywodził organ odwoławczy pojęcie interesu publicznego mieści w sobie interes fiskalny Skarbu Państwa, który zostałby naruszony przez udostępnienie stronie pisma wraz załącznikami. Dodatkowo podniósł, iż treść tego pisma dotyczy bezpośrednio prawnie chronionych interesów osoby fizycznej, które dla organów podatkowych znajdują odniesienie w interesie fiskalnym Skarbu Państwa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia ewentualnie o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia organu I instancji. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę Stronie prawa do zapoznania się z pismem Ministerstwa Finansów wraz z załącznikami, sporządzania z niego notatek, kopii lub odpisów oraz naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w wydanym postanowieniu uzasadnienia faktycznego. W uzasadnieniu zarzutów Spółka wskazała, że postanowienia Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu weszły w życie 25 października 2005 r. i miały zastosowanie do dochodów osiąganych w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, następującym po wejściu w życie Konwencji. W ocenie strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w swoich rozstrzygnięciach posłużył się przepisami nieobowiązującego aktu, postępowanie takie narusza w sposób oczywisty zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzucając naruszenie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wskazała, iż organy nie wyjaśniły, jaki i czyj interes prawny chcą chronić. Pozyskane dowody dotyczą kontrahenta podatnika, a więc podmiotu bezpośrednio związanego ze sprawą, nie znajdują zatem zastosowania ograniczenia wglądu w akta sprawy. Strona nie została zapoznana z treścią pisma Ministerstwa Finansów, od których to dowodów – zdaniem Spółki – uzależniono rozstrzygnięcie zawisłej sprawy podatkowej. Do czasu otrzymania informacji od władz szwedzkich organ II instancji nie wydal rozstrzygnięcia, a więc uznał je za okoliczności istotne, mające znaczenie dla sprawy. Dodatkowo podniesiono, iż organ wydając przedmiotowe postanowienie wykorzystał instytucję uznania administracyjnego, pomijając istotne fakty i okoliczności sprawy, w rezultacie czego zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie uchybiają bowiem prawu. Kwestią sporną była ocena legalności wydania przez organ podatkowy postanowienia odmawiającego Spółce prawa do zapoznania się z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 2006 r. o nr DV-9139-0174-15/MŚ/2005/1563 wraz z załącznikami, sporządzania z niego notatek, kopii lub odpisów. Nie ulega wątpliwości, że zasadą postępowania podatkowego jest prawo strony do wglądu do akt sprawy, jednakże przepis art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), przewiduje ograniczenie tego prawa. Po myśli art. 179 § 1 przepisu art. 178 - który przewiduje, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów - nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje zatem dwie podstawy udzielenia odmowy wykonania żądania strony dotyczącego udostępniania materiałów sprawy. Tajemnicę państwową jako podstawę odmowy udostępnienia poszczególnych dokumentów, gdy chodzi o akta sprawy, oraz interes publiczny, gdy chodzi o inne dokumenty. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z tajemnicą państwową, bowiem ustawa z dnia 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 196 poz. 1631 ze zm.) - która określa zasady ochrony informacji, które wymagają ochrony przed nieuprawnionym ujawnieniem, jako stanowiące tajemnicę państwową lub służbową, niezależnie od formy i sposobu ich wyrażania, także w trakcie ich opracowania, zwanych dalej "informacjami niejawnymi" (art. 1 ust. 1) – dokładnie precyzuje pojęcie tajemnicy państwowej. W rozumieniu tej ustawy tajemnicą państwową - jest informacja określona w wykazie rodzajów informacji, stanowiącym załącznik nr 1, której nieuprawnione ujawnienie może spowodować istotne zagrożenie dla podstawowych interesów Rzeczypospolitej Polskiej dotyczących porządku publicznego, obronności, bezpieczeństwa, stosunków międzynarodowych lub gospodarczych państwa (art. 2 pkt 1). Nie jest jednak zdefiniowany interes publiczny w rozumieniu art. 179 Ordynacji podatkowej. Przyjmuje się, że ochronę interesu publicznego można wiązać z tajemnicą służbową. Tajemnica służbowa to jak mówi art. 2 pkt 2 ustawy o ochronie informacji niejawnych, informacja niejawna nie będąca tajemnicą państwową, uzyskana w związku z czynnościami służbowymi albo wykonywaniem prac zleconych, której nieuprawnione ujawnienie mogłoby narazić na szkodę interes państwa, interes publiczny lub prawnie chroniony interes obywateli albo jednostki organizacyjnej. Nie w całej rozciągłości pojęcie tajemnicy służbowej pokrywa się z interesem publicznym. Dlatego też interes publiczny w sprawie związanej z ochroną tajemnicy służbowej powinien być rozpatrywany indywidualnie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Organ podatkowy, podejmując postanowienie o ograniczeniu wglądu do dokumentów z akt sprawy, nie korzysta w tym przypadku z uznania administracyjnego, bo wprawdzie jest to pojęcie z kategorii tzw. nieostrych, ale trzeba w toku wykładni prawa ustalić istnienie przesłanki jego zastosowania – jak wskazano powyżej - w konkretnej indywidualnej sprawie podatkowej i tu wyłania się problem procesowy związany ze stosowaniem art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że postanowienie wydane w oparciu o art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak odmiennych uregulowań powinno spełniać wymogi postanowienia wydanego w postępowaniu podatkowym, w tym zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Z wykładni systemowej wywieść można wniosek, że uzasadnienie prawne będzie służyło wyjaśnieniu treści postanowienia z przytoczeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie faktyczne tylko wskaże na istnienie obowiązku zachowania tajemnicy państwowej lub na ochronę interesu publicznego przez ograniczenie dostępu strony do dokumentów stanowiących konkretne karty w aktach sprawy (por. Komentarz do Ordynacji podatkowej 2006r. B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, UNIMEX str. 688). Obowiązek ochrony interesu publicznego nie pozwala zatem na ujawnienie wszystkich okoliczności sprawy. Wobec tego odmienne rozumowanie byłoby sprzeczne z celem zachowania tajemnicy. Tym samym błędny jest zarzut naruszenia art. 217 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom przewidzianym w Ordynacji podatkowej dla uzasadnienia faktycznego i prawnego. Zaś, co do indywidualnych rozważań, czy przez udostępnienie akt doszłoby do naruszenia interesu publicznego, słusznie organy przyjęły, że w okolicznościach tej konkretnej sprawy wyłączenie z akt sprawy ze względu na interes publiczny znajduje oparcie w treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 2006r. o nr DV-9139-0174-15/MŚ/2005/06/1563, dołączonego do akt sądowych (k. 30). W piśmie tym Ministerstwo wskazuje, że w związku z realizacją postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku przekazuje informację uzyskaną od szwedzkiej administracji podatkowej dotyczącą wymienionych tam podmiotów - które jak podała skarżąca spółka są kontrahentami spółki. Ponadto podkreśliło, iż zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 25 tej Umowy. Należy zauważyć, że zarówno umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Sztokholmie 5 czerwca 1975 r. (Dz. U. z dnia 22 kwietnia 1977 Nr 13, poz. 51), jak i Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.(Dz. U. z dnia 17 lutego 2006 r. Nr 26 poz. 193) w art. 25 stanowi, że informacje uzyskane od władz szwedzkich będą stanowiły tajemnicę i będą mogły być udzielane tylko osobom i władzom (w tym również sądom i organom administracyjnym) zajmującym się ustalaniem, poborem lub ściąganiem podatków wymienionych w umowie. Podkreślenia wymaga, że ratyfikowana umowa międzynarodowa zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Z kolei umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust. 2). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako źródła powszechnie obowiązującego prawa RP (art. 87 Konstytucji RP) podlegają ratyfikacji, której dokonuje Prezydent RP w dwojaki sposób, za uprzednią zgodą parlamentu wyrażoną w ustawie oraz bez zgody Parlamentu. W stosunku do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, ze względu na materię, której dotyczą, muszą być ratyfikowane i wypowiadane za uprzednią zgodą parlamentu. Sposób, w jakim była dokonywana ratyfikacja danej umowy międzynarodowej, ma przy tym kluczowe znaczenie dla ich zakwalifikowania w hierarchii źródeł prawa. Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 2 Konstytucji, tylko umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, mają pierwszeństwo przed ustawami. A contrario, umowy ratyfikowane bez zgody parlamentu, znajdują się w hierarchii źródeł prawa po ustawach (por. Komentarz Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, J. Banach, 2 wydanie, wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2002 r., str. 423). Podsumowując należy stwierdzić, iż zgodnie z normami zawartymi w Konstytucji RP, ratyfikowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania winno być dokonywane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. W stosunku do umów zawartych przed wejściem w życie Konstytucji, których ratyfikacja dokonywana była bez zgody Parlamentu zastosowanie ma przepis art. 241 Konstytucji, w którym przewidziano, iż takie umowy uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. Przyjąć zatem należy, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdują się w hierarchii źródeł prawa przed ustawami. Skoro zatem zastosowana w sprawie umowa międzynarodowa znajduje się hierarchii źródeł prawa przed ustawami, obligowało to organ podatkowy do przypisania jej postanowieniom szczególnego znaczenia oraz bezpośredniego zastosowania jej przepisu dotyczącego "wymiany informacji’, zamieszczonego w art. 25. Mając na uwadze szczególny tryb i charakter przekazanych przez szwedzkie władze dokumentów, a w szczególności klauzulę dotyczącą objęcia ich tajemnicą oraz wyraźne wskazanie podmiotów, którym wolno udostępniać dane zawarte w przekazanych materiałach, należy uznać, iż zaistniały okoliczności przemawiające za uznaniem, że z uwagi na ochronę interesu publicznego, organ słusznie odmówił Spółce dokonania kserokopii przedmiotowych dokumentów. Należy zaznaczyć, iż skoro z umowy międzynarodowej wynika obowiązek ochrony dokumentów z uwagi na objęcie ich tajemnicą, organ podatkowy z pewnością nie był uprawniony do uwzględnienia wniosku strony o sporządzenie kserokopii tych dokumentów i doręczenia ich stronie. Skoro nie był uprawniony to był zobowiązany do odmowy żądaniu skarżącej spółki. W świetle powyższego za nietrafny należy uznać zarzut skarżącej Spółki dotyczący naruszenia art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z faktem, iż rozpatrywana sprawa dotyczy jedynie kwestii proceduralnych, Sąd nie jest uprawniony do oceny, na ile przedmiotowe dokumenty zostały wykorzystane przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu wymiarowym w zakresie postępowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wskazuje, że przedmiotowe pismo nie stanowiło dowodu w sprawie określenia Spółce A zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 i 2001 r. (nie zostało wskazane w uzasadnieniu wydanych decyzji podatkowych jako stanowiące materiał dowodowy), niemniej jednak kwestia wykorzystania tych materiałów jako dowodów sprawie może być przedmiotem ewentualnego rozważenia w postępowaniu sądowym w zakresie postępowania wymiarowego. Z powyższych przyczyn skargę, jako bezzasadną, należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.