I SA/Łd 493/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA B. Klimowicz (spr.), T. Porczyńska, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 roku sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Spółki z.o.o. w Ł. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. orzekł o odpowiedzialności W. N. jako członka zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1998 roku do maja 1999 roku wraz z należnymi odsetkami wyliczonymi na dzień wydania decyzji. W odwołaniu od powyższej decyzji W. N. zaskarżyła ją w całości podnosząc, iż dokonała staranności wynikającej z art. 397 Kodeksu spółek handlowych. Skarżąca wskazała, że należności Spółki wobec kontrahentów i pracowników były regulowane do listopada 1998 roku, należności w podatku od towarów i usług za A Spółkę z o.o. do grudnia 1998 roku były regulowane przez właściciela, to jest B Spółkę Akcyjną. W czasie kiedy W. N. była członkiem Zarządu Spółki, ta nie wyzbywała się majątku, a wniosek o upadłość został zgłoszony w styczniu 1999 roku w związku z zapowiedzią istotnego zmniejszenia ilości zleceń od B SA, wobec czego jako członek Zarządu dokonała ona wystarczającej staranności do jakiej była zobowiązana. Dodatkowo podniosła, iż w toku postępowania upadłościowego wskazała na należności B SA i C Sp. z o.o. w łącznej wysokości 250.000 złotych, które zaspokoiłyby roszczenia Skarbu Państwa. Wniosek o upadłość został zgłoszony przed powstaniem zaległości w składkach na podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 1999 roku, dlatego zasadna jest konstatacja, iż przynajmniej co do zobowiązań podatkowych z tego okresu wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Skarżąca podniosła również, iż w dniu 29 stycznia 1999 roku wypowiedziała umowę o pracę, a w dniu 30 kwietnia 1999 roku formalnie została odwołana z funkcji członka Zarządu. Decyzją z dnia [...] marca 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 1998 roku w łącznej kwocie 108.852 złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 198.286,31 złotych i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie podatkowy organ odwoławczy zauważył, iż stosownie do brzmienia art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 roku stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresu od lipca do listopada 1998 roku naruszył przepis art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło pięć lat. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził także, że organ pierwszej instancji orzekając o odpowiedzialności W. N. za zaległość A Sp. z o.o w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 roku naruszył przepis art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zaległość ta powstała w momencie, kiedy strona nie pełniła już funkcji członka Zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ustalił, w oparciu o: protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 22 czerwca 1999 roku, podczas którego podjęto uchwałę o rozwiązaniu Spółki, postanowienie Sądu Rejonowego w Ł. Sądu Gospodarczego XXI Wydziału Gospodarczego Rejestrowego o otwarciu likwidacji A Sp. z o.o. i wpisaniu do rejestru J. P. jako likwidatora i wykreśleniu dotychczasowego zarządu, że W. N. pełniła funkcję członka zarządu do chwili podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników o rozwiązaniu Spółki. Zgodnie bowiem z art. 262 pkt 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej Kodeks Handlowy podjęcie takiej uchwały skutkowało rozwiązaniem spółki i od tego momentu zarząd spółki przestał pełnić swoje funkcje. Z tą chwilą, na podstawie art. 269 Kodeksu Handlowego, uprawnienia i obowiązki przypisane zarządowi spółki przeszły do kompetencji likwidatorów spółki. W opinii organu podatkowego drugiej instancji analiza przepisu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa prowadzi do wniosku, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie fakt istnienia zaległości podatkowych, okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa zaś na członku zarządu spółki. A Sp. z o.o. posiada zaległości w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 1998 roku do kwietnia 1999 roku. Zaległości te wynikają z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] grudnia 2003 roku określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1998 roku do października 1999 roku w łącznej kwocie 249.167,24 złotych - decyzja ta została odebrana w dniu 11 grudnia 2003 roku. Postanowieniem z dnia [...] września 2002 roku Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko A Sp. z o.o. z uwagi na jego bezskuteczność. Postanowieniem Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w Ł. XXI Wydział Gospodarczy Rejestrowy z dnia 8 lutego 1996 roku W. N. została wpisana do rejestru handlowego jako członek Zarządu A Sp. z o.o. W piśmie skierowanym do Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 29 stycznia 1999 roku skarżąca wniosła o odwołanie jej z funkcji członka Zarządu Spółki. Zgromadzenie Wspólników spółki uchwałą nr 4 z dnia 30 kwietnia 1999 roku postanowiło odwołać W. N. z funkcji członka zarządu Spółki z dniem 1 maja 1999 roku. Pismem z dnia 11 maja 1999 roku A Sp. z o.o. złożyła wniosek o wykreślenie z rejestru handlowego W. N. jako członka zarządu Spółki. Sąd Rejonowy w Ł. Sąd Gospodarczy XXI Wydział Gospodarczy Rejestrowy postanowieniem z dnia 2 czerwca 1999 roku odmówił dokonania wpisu do rejestru w zakresie wykreślenia z rejestru handlowego członka zarządu W. N. Podstawą orzeczenia był § 17 umowy Spółki, który kompetencje powoływania i odwoływania członków zarządu powierzył Radzie Nadzorczej. Tym samym uchwałę Zgromadzenia Wspólników o odwołaniu członka Zarządu uznano za bezwzględnie nieważną. Z tych przyczyn organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień strony skarżącej, iż w dniu 30 kwietnia 1999 roku została odwołana z funkcji członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odrzucił stanowisko strony, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony w terminie, a więc zaistniały przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w Ł. Sąd Gospodarczy XXI Wydział Gospodarczy Rejestrowy z dnia 1 kwietnia 1999 roku, w którym stwierdzono, że wprawdzie wnioskodawcy wskazali przesłanki uzasadniające ogłoszenie upadłości, bowiem można stwierdzić fakt trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę od sierpnia 1998 roku i wystąpił przewaga zobowiązań nad aktywami, to jednak majątek Spółki w oczywisty sposób nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, a co za tym idzie istniała negatywna przesłanka wszczęcia postępowania upadłościowego. Podatkowy organ odwoławczy ustalił, że Spółka prowadziła działalność polegającą na wykonywaniu usług napraw maszyn i urządzeń oraz ich konserwacji. Spółka działała na terenie B SA wynajmując od niej pomieszczenia jak i maszyny niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. A Sp. z o.o. nie dysponowała własnym majątkiem – na majątek deklarowany w bilansie składały się półprodukty w postaci rozpoczętych zleceń i drobnych materiałów, należności pochodzące w głównej mierze od B SA w kwocie 250.000 złotych (Spółka nie posiadała tytułów wykonawczych w stosunku do tych należności), akcji B SA oraz niezakończonej inwestycji polegającej na wybudowaniu parkingu. Przychody A Sp. z o.o. wynosiły około 106.000 złotych, natomiast koszty prowadzenia działalności gospodarczej mieściły się w granicach 120.000 – 130.000 złotych co oznacza, zdaniem organu podatkowego, że Spółka nie była w stanie finansować swego dalszego działania ze środków uzyskiwanych z bieżącej działalności gospodarczej. Na podstawie bilansów spółki za okres od 1996 do 1998 roku organy podatkowe ustaliły, iż sytuacja finansowa i majątkowa Spółki uległa znacznemu pogorszeniu i przedstawiała się niekorzystnie. Ponadto A Sp. z o.o. zaprzestała regulowania swych zobowiązań w podatku od towarów i usług od lipca 1998 roku oraz zobowiązań z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych od miesiąca sierpnia 1998 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, o którym mowa jest w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, to czas w jakim zarząd spółki nie będącej w stanie zrealizować zobowiązań wobec swych wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Jeżeli wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Ogłoszenie upadłości jest wówczas bezcelowe. Nie powinien zatem za właściwy zostać uznany czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu twierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony po sporządzeniu wstępnego rozliczenia rocznego, a więc natychmiast po wyjściu na jaw informacji o złej sytuacji finansowej Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że wykonywanie przez członków zarządu ich zadań z wymaganą starannością i sumiennością pozwala oczekiwać, że zwłaszcza w spółkach mniejszych, posiadających niewielki majątek oraz mających nieskomplikowaną strukturę organizacyjną, orientacja członków zarządu co do tego, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie jej długów, nie będzie zależała od raz w roku dokonywanych rozliczeń rocznych. W ocenie organu powyższe ma szczególne znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem W. N. pełniła funkcję zastępcy dyrektora oraz głównego księgowego i odpowiadała między innymi za sprawy ekonomiczno-księgowe. Dodatkowo organ podatkowy drugiej instancji podniósł, iż łączne zaległości A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za 1998 rok w chwili wydawania decyzji wynosiły 115.433 złote, a więc fakt uiszczenia na konto Urzędu Skarbowego kwoty 15.000 złotych nie mógł oznaczać, że B SA regulowała należności w podatku od towarów i usług A Sp. z o.o. Skargą wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik W. N. zaskarżył powyższą decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] grudnia 2004 roku, zarzucając jej naruszenie: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki pomimo wystąpienia przesłanki ekskulpującej w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości; art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegające w szczególności: na braku wyjaśnienia i braku rozważenia podstawowych kwestii mających rozstrzygające znaczenie dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o., to jest pominięciu tej okoliczności, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przed powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 roku oraz miesiące od lutego do kwietnia 1999 roku, na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego i uznanie, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały już w lipcu 1998 roku, a pominięcie okoliczności wskazujących, iż przesłanki te wystąpiły na przełomie 1998 i 1999 roku, na nieustosunkowaniu się w zaskarżonej decyzji do okoliczności w postaci złożenia przez skarżącą dniu 29 stycznia 1999 roku wniosku o odwołanie jej z funkcji członka zarządu, na nieodniesieniu się do rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu Okręgowego w Ł. VIII Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 22 listopada 2004 roku (sygn. Akt [...]) ustalającego, że skarżąca, jako członek zarządu A Sp. z o.o. nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za zadłużenie powstałe w okresie od grudnia 1998 roku do czerwca 1999 roku. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie według zestawienia kosztów. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżącej podniósł, iż w ustaleniach organów podatkowych pominięto, że majątek Spółki był niezmienny od początku jej istnienia, zaś spadek sumy bilansowej w latach 1996-1998 spowodowany był zmniejszającą się ilością zleceń od B SA, a nie zmniejszeniem się majątku spółki. Z załączonego do odwołania wyliczenia wyniku finansowego za 11 miesięcy 1998 roku wynika zysk Spółki w wysokości 55.525 złotych, co świadczy w ocenie strony skarżącej, o podjętych przez Spółkę działaniach naprawczych. W ustaleniach pominięto także fakt, że w grudniu 1998 roku B SA, będąca głównym zleceniodawcą dla A Sp. z o.o., poinformowała o rezygnacji z usług Spółki na rzecz innych odbiorców. Te okoliczności przemawiają, zdaniem pełnomocnika skarżącej, za oceną, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie, bowiem przesłanki jego zgłoszenia zaistniały dopiero na przełomie 1998 i 1999 roku, kiedy sporządzono bilans Spółki, a praktycznie jedyny zleceniodawca zrezygnował z jej usług. Strona skarżąca podniosła również, że wniosek o upadłość A Sp. z o.o. został zgłoszony przed powstaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług, za które odpowiedzialność przeniesiono na W. N. Bezspornym jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w dniu 22 stycznia 1999 roku. Bezsporne jest także, że w chwili zgłoszenia wniosku istniały przesłanki ogłoszenia upadłości. Zdaniem strony skarżącej wobec tego uznać trzeba, że w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku, powstającego 25 stycznia 1999 roku, wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. W tym czasie A Sp. z o.o. zatrudniała około 60 pracowników i osiągała przychody z działalności gospodarczej. W przypadku zaległości za okres od stycznia do kwietnia 1999 roku wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przed powstaniem zaległości na którą okoliczność, ani spółka ani skarżąca nie mogła już mieć żadnego wpływu. W ocenie strony skarżącej inaczej należy ocenić sytuację, w której członek zarządu po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zaciąga dalsze zobowiązania względem wierzyciela, a inaczej wtedy, gdy zobowiązanie powstaje z mocy prawa. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny oświadczenia skarżącej o rezygnacji z funkcji członka zarządu i rozwiązała umowę o pracę z zachowaniem ustawowego okresu wypowiedzenia. Powołując się na stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku dnia 3 marca 2004 roku (sygn. Akt III S.A. 2889/02, publ. MoP 2004/6/46) wskazał on, iż posłużenie się w treści art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa pojęciem "pełnienie obowiązków" oznacza, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko piastowanie (bierne) funkcji, z którą obowiązki są związane. Dodatkowo podniesiono, że organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 22 listopada 2004 roku ustalającego, że skarżąca jako członek zarządu A Sp. z o.o. nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu niezapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne za zadłużenie powstałe w okresie od grudnia 1998 roku do czerwca 1999 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swą dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu nieodniesienia się do wyroku Sądu Okręgowego w Ł. ustalającego brak odpowiedzialności W. N. za zobowiązania A Sp. z o.o. z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne organ podatkowy drugiej instancji podniósł, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, ustalą bezspornie fakt istnienia przesłanek uzasadniających przeniesienie odpowiedzialności zna stronę, to zobowiązane są wydać przedmiotową decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania podatkowego, polegającą na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego i nieustosunkowaniu się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę, że subsumcji stanu faktycznego do dyspozycji normy prawa materialnego w sposób prawidłowy można dokonać jedynie w przypadku, gdy stan ten jest prawidłowo ustalony, w pierwszej kolejności rozważenia wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Na wstępie należy zaznaczyć, iż zakres kontroli decyzji aktów administracyjnych wyznacza treść art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl § 1 pkt 1 lit c powyższego przepisu Sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60). Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wykładnia tego przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem treści art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym podejmowania w toku postępowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członków jej zarządu do załatwienia sprawy konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych co do chwili powstania zobowiązań podatkowych, pełnienia przez stronę postępowania funkcji członka zarządu w okresie, którego dotyczą zaległości oraz bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki. W pozostałym zakresie przepis art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa przerzuca obowiązek dowodowy na członka zarządu spółki, który ma ponieść odpowiedzialność za jej zobowiązania. To on ma wykazać, że w stosunku do niego występują przesłanki egzoneracyjne. Organ podatkowy jest obowiązany dokonać jedynie swobodnej oceny dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 22 stycznia 1999 roku ma znaczenie dla przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku i miesiące od stycznia do kwietnia 1999 roku. Zauważyć należy, iż rzeczywiście skarżąca złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 22 stycznia 1999 roku. Wniosek ten postanowieniem Sądu Rejonowego w Ł. został oddalony, z uwagi na to że majątek Spółki nie wystarczał w sposób oczywisty na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a pojęcie "zgłoszenia wniosku o głoszenie upadłości" należy interpretować wąsko. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może się ograniczać do samego faktu złożenia tego wniosku we właściwym sądzie, ale musi być skuteczne. Wniosek zgłoszony to taki, którego efektem było wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania upadłościowego. Pamiętać bowiem należy, iż celem postępowania upadłościowego jest między innymi ochrona wierzycieli. Tak więc wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za zgłoszony dopiero, gdy on pozwala na zrealizowanie celów postępowania upadłościowego. Złożenie wniosku w chwili, kiedy majątek Spółki nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, w szczególności przez osobę odpowiedzialną za finanse Spółki, nie pozwala na ochronę wierzycieli Spółki i nie może zostać uznane za działanie staranne, a które wyłącza odpowiedzialność za zobowiązania Spółki w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe rozważania nie sposób się zgodzić z zarzutem strony skarżącej, iż organy podatkowe pominęły powyższą okoliczność. Faktem jest, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest dość lakoniczne, aczkolwiek fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i jego późniejsze oddalenie zostało przez organ podatkowy uwzględnione w ustaleniach faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż złożenie oddalonego wniosku o ogłoszenie upadłości nie powoduje powstania przesłanki egzoneracyjnej, a co za tym idzie jest bez znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności W. N. za zobowiązania A Sp. z o.o. Kierując się zasadą a maiori ad minus wykluczenie faktu skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle oznacza także wykluczenie tej okoliczności do zobowiązań za poszczególne miesiące. Wobec tego niesłuszny jest zarzut braku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowej oceny materiału dowodowego przez uznanie, że przesłanki do zgłoszenia upadłości istniały już w lipcu 1998 roku wspomnieć należy, iż art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przyznaje organom podatkowym prawo swobodnej oceny dowodów. Tak więc ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe może zostać zakwestionowana w toku kontroli sądowej tylko w przypadku naruszenia wypracowanych w doktrynie prawa dyrektyw tej oceny. Art. 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe (tekst jednolity – Dz.U. z 1991 roku, Nr 118, poz. 512 ze zm.) przewidywał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż dwa tygodnie od dnia zaprzestania płacenia długów lub od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Nie jest w sprawie kwestionowane, iż A Sp. z o.o. nie uiszczała należności z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od lipca 1998 roku, natomiast jak wynika z bilansu Spółki jej majątek (trwały i obrotowy) już na koniec 1997 roku był mniejszy od zobowiązań Spółki (bilans na dzień 31 grudnia 1997 roku k. 23 akt adm., raport z badania sprawozdania finansowego k. 69 akt adm.). Podnieść należy, iż W. N. pełniła w Spółce funkcję członka Zarządu – dyrektora ds. Finansowych, a więc z uwagi na swoje stanowisko musiała zdawać sobie sprawę z sytuacji finansowej i majątkowej Spółki. Powyższy stan faktyczny w pełni uzasadniał, zdaniem Sądu, stanowisko, iż przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały już w lipcu 1998 roku, a więc w chwili zaprzestania wykonywania zobowiązań podatkowych. Na przełomie 1998 i 1999 roku przesłanki takie również istniały, ale powstały one w terminie wcześniejszym. Dodatkowo zaś powstała negatywna przesłanka ogłoszenia upadłości w postaci braku majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Temu wszystkiemu dał również wyraz Sąd Rejonowy w Ł. uznając, że złożenie wniosku dopiero w styczniu 1999 roku było bezcelowe i oddalając wniosek o ogłoszenie upadłości. Pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym, iż te nie odniosły się do faktu złożenia przez skarżącą w dniu 29 stycznia 1999 roku wniosku o odwołanie jej z funkcji członka zarządu. W ocenie Sądu zarzut ten jest nieuzasadniony. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż odwołanie skarżącej z funkcji członka zarządu było bezskuteczne. Tego samego zdania był Sąd Rejonowy w Ł. odmawiając dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze handlowym. Rozważenia natomiast wymaga kwestia rezygnacji skarżącej z pełnienia funkcji członka zarządu w świetle art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu spółki rozciąga się tylko na zobowiązania powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji. Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 roku (sygn. akt III SA 2889/02, opubl. MoP 2004/6/46), iż posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko piastowanie funkcji. Sąd nie może jednak abstrahować od okoliczności konkretnej sprawy. W myśl § 17 umowy Spółki organem właściwym do powoływania i odwoływania członków zarządu był rada nadzorcza, a nie walne zgromadzenie wspólników. Faktem jest, iż W. N. sporządziła pismo zawierające rezygnację z funkcji członka zarządu A Sp. z o.o., zwrócić jednakże należy uwagę, że pismo to zostało skierowane do niewłaściwego adresata. Zgodnie z treścią art. 61 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Przenosząc hipotezę powyższej normy prawnej na grunt stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, iż pismo skarżącej jako skierowane do niewłaściwego organu nie zostało skutecznie złożone. Nie można także wiązać rozwiązania umowy o pracę z odwołaniem z funkcji członka zarządu. Są to dwa odrębne i niezależne od siebie stosunki prawne. Również wykorzystywanie urlopu wypoczynkowego związane jest ze sferą stosunków regulowanych przepisami prawa pracy i nie wpływa bezpośrednio na prawa i obowiązki osoby pełniącej funkcję członka zarządu. Z tych względów brak jest podstaw do podważania ustaleń faktycznych organów podatkowych co do okresu pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącą. Zgodnie z treścią art. 366 Kodeksu postępowania cywilnego wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 22 listopada 2004 roku dotyczył odwołania od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w Ł. stwierdzającej odpowiedzialność W. N. za zobowiązania A Sp. z o.o. z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych powstałych za grudzień 1998 roku oraz okres od lutego do czerwca 1999 roku. Wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie, której organy podatkowe nie były stroną, dlatego też nie są związane jego ustaleniami. Ustalenia te nie wiążą także sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie dotyczą odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wymagania jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji administracyjnej art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa określa. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom, uzasadnienie prawne zaś zawierać powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jednym z obowiązków organów podatkowych jest odniesienie się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę, także tych które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie okolicznością niemającą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy był fakt wydania wyroku określonej treści przez Sąd Okręgowy w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. winien był dać wyraz tej okoliczności w uzasadnieniu faktycznym decyzji oraz zając stanowisko co do jego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Brak tych elementów stanowi naruszenie przepisów postępowania, które jednak, w ocenie tutejszego Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe. Stwierdzić należy, iż zachodzą przesłanki do ustalenia odpowiedzialności W. N. za zobowiązania A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług. Zobowiązania te istnieją, zostały określone ostateczną decyzją organu podatkowego, w okresie od grudnia 1998 roku do maja 1999 roku skarżąca pełniła funkcję członka zarządu tej Spółki, a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Sąd nie stwierdził by skarżąca wykazała, że dopełniła aktów staranności, wyłączających taką odpowiedzialność, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, brak jest okoliczności by stało się to bez jej winy, nie wskazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiła by zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.